淺論實行農(nóng)村三資管理信息化環(huán)境下的內(nèi)部控制

摘要：實行農(nóng)村三資管理，給農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計核算帶來了巨大的變化，但同時也給集體財務內(nèi)部控制帶來了新的風險。在提高對農(nóng)村三資管理內(nèi)部控制認識的基礎上就如何防范風險闡述了具體方法與做法。

關鍵詞：農(nóng)村；三資管理；內(nèi)部控制

中圖分類號：F320.3 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）31-0027-03

《內(nèi)部會計控制規(guī)范》要求，“電子信息技術控制要求運用電子信息技術手段建立內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會計控制的有效實施。”農(nóng)村三資管理的內(nèi)部控制則是內(nèi)部會計控制的特殊形式。隨著計算機技術發(fā)展和應用，農(nóng)村電算化會計信息系統(tǒng)進一步向深層次發(fā)展，這些變革無疑給農(nóng)村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)管理帶來了巨大的變化，但同時也給內(nèi)部控制帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。東?？h農(nóng)村三資管理起步于2009年底，2011年底22個鄉(xiāng)鎮(zhèn)346個村全部實行了三資管理。為規(guī)范農(nóng)村三資管理工作，東?？h委農(nóng)村工作辦公室下發(fā)了《東海縣農(nóng)村三資管理內(nèi)部管理制度》（東委農(nóng)[2010] 6號）在崗位設置、操作管理、計算機硬軟件和數(shù)據(jù)管理、檔案管理等方面作了具體明確的規(guī)定，對提高村賬鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）管質(zhì)量起到了積極有效的作用，收到良好效果。

一、充分認識加強內(nèi)部控制在農(nóng)村三資管理中的作用

農(nóng)村會計系統(tǒng)的有效運行離不開一個健全、有效的內(nèi)部控制機制。內(nèi)部控制是農(nóng)村為提高會計信息質(zhì)量，保證農(nóng)村集體資產(chǎn)的安全和完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。內(nèi)部控制制度在農(nóng)村三資管理環(huán)境下，更具有舉足輕重的作用。只有建立健全農(nóng)村三資管理環(huán)境下的內(nèi)部控制，才能提高會計的分析決策能力，為管理者提供所需的經(jīng)濟信息，更好地實現(xiàn)其管理和決策的職能；才能防止浪費和舞弊行為，保護農(nóng)村集體財產(chǎn)物資的安全性和完整性；才能建立科學的崗位責任制，強化管理，提高管理水平及管理人員素質(zhì)；才能利于審計及其他部門開展工作，推動現(xiàn)代審計的發(fā)展；才能提高農(nóng)村會計工作質(zhì)量，增強各種信息輸出和財務報告的可信度、可靠性；才能使諸如《中華人民共和國會計法》、《會計基礎工作規(guī)范》、《村集體經(jīng)濟組織會計制度》、《東?？h農(nóng)村三資管理內(nèi)部管理制度》等得以貫徹執(zhí)行；也才能確保三資管理環(huán)境下農(nóng)村集體經(jīng)濟活動能夠正常、安全、有效地進行。所以健全和完善內(nèi)部控制制度是發(fā)展集體經(jīng)濟的內(nèi)在要求，也是農(nóng)村集體資產(chǎn)保值增值的重要途徑。

二、實行農(nóng)村三資管理后內(nèi)部控制存在的風險

實行農(nóng)村三資管理后，農(nóng)村會計人員的工作任務、會計工作的職能劃分、責權關系、稽核關系及會計文檔的管理形式等會計業(yè)務關系發(fā)生了一系列深刻的變化，其中對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度影響最為明顯。從傳統(tǒng)的手工環(huán)境下的會計系統(tǒng)到三資管理環(huán)境下的會計系統(tǒng)，系統(tǒng)內(nèi)部控制的基本要求和目標并沒有變，會計核算的復式記賬和借貸平衡的基本原理和方法也沒有變，發(fā)生了大變化的是系統(tǒng)控制的范圍與對象，其系統(tǒng)風險問題也主要由此產(chǎn)生。

內(nèi)部控制范圍發(fā)生改變。在手工會計核算環(huán)境下，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度建立的基本原則是職權、不相容職務相分離的原則。農(nóng)村實行資金交鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站代管制度，村只設一名現(xiàn)金會計，總賬由鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站代記。在手工會計核算業(yè)務處理程序的各個關鍵環(huán)節(jié)，設立了相應的稽核制度和審查制度，如必須賬賬相符、賬證相符、賬表相符、賬實相符以及必須由各級主管審查、簽字、蓋章等制度和措施，其主要針對的是農(nóng)村會計核算業(yè)務處理過程。

在農(nóng)村三資管理環(huán)境下，會計核算業(yè)務每月5—6日集中處理，依會計程序制定計算機內(nèi)部控制措施，如憑證借貸平衡校驗，余額發(fā)生額平衡檢查等。隨著農(nóng)村三資管理的實施，會計業(yè)務處理范圍變大使實時處理成為可能，原來應由幾個人按預定步驟完成的業(yè)務事項可集中由一個人完成。由于在農(nóng)村三資管理環(huán)境下會計系統(tǒng)建立和運行的復雜性，為了保證農(nóng)村三資管理環(huán)境下會計系統(tǒng)對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織經(jīng)濟活動反映的正確性和可靠性，以達到農(nóng)村集體經(jīng)濟組織內(nèi)部控制的目標，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計內(nèi)部控制范圍也相應擴大。除在手工環(huán)境下會計系統(tǒng)控制的范圍外，還包括如系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權限控制、修改程序的控制等。

內(nèi)部控制對象發(fā)生改變。在手工會計環(huán)境下，人是所有會計業(yè)務組織和執(zhí)行的主要因素，所以人是控制實施的主體。在農(nóng)村會計業(yè)務處理過程中，不僅農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生均記錄于紙張之上，而且按會計數(shù)據(jù)處理的不同過程分為原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和會計報表，這些紙質(zhì)原件的數(shù)據(jù)若被修改，很容易辨別痕跡。而且每個環(huán)節(jié)都必須經(jīng)過某些具有相應權限的人員的簽章，層層復核、道道把關。

在農(nóng)村三資管理環(huán)境下，會計人員面對的是三資管理系統(tǒng)，在這種環(huán)境下，對于一項經(jīng)濟業(yè)務的每個環(huán)節(jié)大部分是由計算機完成，其成敗和效率不僅取決于“人”的因素，還取決于“機”的因素。另外，在農(nóng)村三資管理環(huán)境下原來紙質(zhì)的會計原始憑證數(shù)據(jù)是以電磁信號的形式存儲在磁性介質(zhì)中，肉眼是不可見的，很容易被刪除或篡改而不留下痕跡。原來在會計業(yè)務核算過程中進行的各種必要核對、審核等工作將大部分由計算機完成。因此，在農(nóng)村三資管理環(huán)境下內(nèi)部控制的對象重點由對人的控制為主轉變?yōu)閷θ?、計算機的控制。

1.權限設置帶來的風險。由于在手工會計環(huán)境下，對于一項經(jīng)濟業(yè)務處理的每個環(huán)節(jié)必須經(jīng)過某些具有相應權限人員的簽章。而在三資管理環(huán)境下，由于目前研制人員所考慮的問題不十分周密，很容易產(chǎn)生風險。農(nóng)村會計人員可能利用特殊的授權文件或口令，獲得某種權利或運行特定程序進行業(yè)務處理，例如農(nóng)村會計人員被人收買，非法取得他人口令，利用他人權限，虛構、修改、刪除業(yè)務數(shù)據(jù)，通過在經(jīng)濟數(shù)據(jù)錄入前或加入期間對數(shù)據(jù)做手腳來達到個人目的等等案例數(shù)不勝數(shù)。對不合理的業(yè)務缺乏識別能力。盡管計算機運行速度快、精度高，但以其代替人的手工操作的同時也使系統(tǒng)喪失了人類所具有的對不合邏輯，不合理的及例外事項的判斷和處理能力，因此要求在數(shù)據(jù)處理過程中增加多種檢查控制。

2.數(shù)據(jù)集中化存儲帶來的風險。在手工會計環(huán)境下，會計的多項業(yè)務資料，如“憑證、日記賬、明細賬、總賬”等均由不同的責任人分別記錄并保管，未經(jīng)授權，任何人都難以瀏覽到全部的會計資料。手工系統(tǒng)中數(shù)據(jù)的處理和存儲均分散于各個人員，而計算機系統(tǒng)的突出特點就是其處理和存儲的集中化，使得其處理結果一旦發(fā)生錯誤，就往往在短時間內(nèi)迅速蔓延，由此對數(shù)據(jù)安全帶來一定的威脅。而在農(nóng)村三資管理環(huán)境下，是全部責任高度集中于同一電腦系統(tǒng)，高度集中于同一電算化軟件系統(tǒng)。這種特點使系統(tǒng)數(shù)據(jù)和信息處理資料面臨被不留痕跡非法瀏覽、修改、拷貝乃至毀滅的巨大系統(tǒng)問題風險。因而數(shù)據(jù)與責任高度統(tǒng)一所帶來風險問題控制是農(nóng)村三資管理環(huán)境下面臨的一系列重要的內(nèi)部控制問題。另外，數(shù)據(jù)大量集中存儲于磁、光介質(zhì)中，一旦發(fā)生火災、水災、被盜之類的事件，就可能使全部數(shù)據(jù)丟失或者毀損，從而增加了數(shù)據(jù)的脆弱性。

3.錯誤的延續(xù)性帶來的風險。在農(nóng)村會計電算化環(huán)境下內(nèi)部控制具有制度控制與程序控制相結合的特點。農(nóng)村三資管理系統(tǒng)許多應用程序中包含了內(nèi)部控制功能，這些程序化的內(nèi)部控制的有效性取決于應用程序，如果程序發(fā)生差錯或不起作用，由于人們依賴性以及程序運行的重復性，使得失效控制長期未被發(fā)現(xiàn)，從而使系統(tǒng)在特定方面發(fā)生錯誤或違規(guī)行為的風險較大。例如，由于所有數(shù)據(jù)都源于憑證庫，當憑證輸入后，系統(tǒng)將自動進行多項業(yè)務處理。一旦輸入操作不當，將會引發(fā)日記賬、明細賬、總賬，乃至會計報表等一系列的錯誤。因而錯誤的延續(xù)重復將是三資管理環(huán)境下所面臨的關鍵的控制問題。

4.數(shù)據(jù)的完整性帶來的風險。計算機的使用提高了控制舞弊、犯罪的難度。在手工會計環(huán)境下，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生均記錄于紙張之上，紙張上書面數(shù)據(jù)形成會計人員所熟悉的會計證據(jù)原件，這些紙質(zhì)原件的數(shù)據(jù)若被修改，則容易辨別出修改的線索和痕跡。而三資管理環(huán)境下，原來的紙質(zhì)的會計原始憑證的數(shù)據(jù)通過電子信息直接記錄在磁盤或光盤上，磁性存儲介質(zhì)的主要特點是閱讀分析直觀性差，數(shù)據(jù)修改不留痕跡、忌受潮、忌磁化、忌受熱和不能彎曲等，這些特點和要求對會計資料保存的完整性產(chǎn)生新的風險。數(shù)據(jù)庫技術的提高使數(shù)據(jù)高度集中，未經(jīng)授權的人員有可能通過計算機瀏覽全部數(shù)據(jù)文件，復制、偽造、銷毀農(nóng)村集體經(jīng)濟組織重要的數(shù)據(jù)。由于儲存在計算機磁性媒介上的數(shù)據(jù)容易被篡改，有時甚至能不留痕跡地篡改，提高了控制舞弊、犯罪的難度。農(nóng)村三資管理操作人員對操作密碼要嚴格管理，定期更換密碼，杜絕未經(jīng)授權人員操作電算化軟件。每月業(yè)務終了及時存儲三資管理生成的資料，同時要打印輸出書面形式的會計憑證、賬簿和報表。鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)營管理部門要配備刻錄機，幫助鄉(xiāng)村刻錄農(nóng)村三資管理生成的資料。嚴禁采用軟盤存儲會計檔案。

三、實行農(nóng)村三資管理后內(nèi)部控制風險的防范

建立一整套農(nóng)村三資管理環(huán)境下的規(guī)章制度，形成良好的內(nèi)控環(huán)境，應遵循以下原則：A權限分離原則。即對電算化權限嚴格控制，系統(tǒng)操作員以外的操作人員只享有操作權限。B相互制約原則。加強對電算化系統(tǒng)數(shù)據(jù)輸人、處理、輸出的控制。明確系統(tǒng)管理員、操作人員、維護人員的職責范圍。C安全、保密原則。安全主要是對軟硬件，文檔的安全檢查保障控制。保密主要是對各種權限進行控制，設置多級保密措施。D內(nèi)部防范原則。主要是針對個別人容易出現(xiàn)的個人壟斷現(xiàn)象以及對系統(tǒng)管理人員的監(jiān)管控制問題進行防范。所有這些都是在實際工作中制定三資管理規(guī)章制度必須加以考慮的問題。

1.加強對系統(tǒng)環(huán)境的常規(guī)控制。對農(nóng)村三資管理中組織、制度、安全等系統(tǒng)環(huán)境方面進行的控制。它包括組織與操作控制、維護控制、硬件與應用軟件控制、系統(tǒng)安全控制。三資管理環(huán)境下，內(nèi)部人員的惡意行為，工作人員的無意行為都可能造成會計信息的不安全。因此，建立必要的內(nèi)部控制措施是必要的。內(nèi)部控制制度隨著三資管理替代手工會計核算方式的轉變而具有了新的內(nèi)容?？刂品绞綇膯渭兪止た刂妻D化為手工控制和程序控制相結合的全面內(nèi)部控制，控制的要求也更為嚴格、規(guī)范。因此要求必須建立和健全電算化環(huán)境下的內(nèi)部控制制度，做到有章可循，有法可依。具體應實行用戶權限分級授權管理。根據(jù)農(nóng)村三資管理系統(tǒng)的業(yè)務要求，設立各個電腦操作崗位，如系統(tǒng)管理員、軟件操作員、系統(tǒng)維護員、會計檔案管理員等，明確崗位職責和操作權限，使每個操作人員只能在自己的操作權限范圍內(nèi)進行工作，保證農(nóng)村三資管理系統(tǒng)能夠正常順利的工作，確保會計數(shù)據(jù)的安全、準確、可靠。實行農(nóng)村三資管理后，用于三資管理工作的電子計算機設備，一般都是由鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站管理，應單獨設立計算機房。因此鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站要根據(jù)農(nóng)村三資管理系統(tǒng)的特點，制定硬件和軟件的有關操作、管理和維護制度。

2.加強應用控制建設。應用控制是為適應三資管理這一應用系統(tǒng)的特殊控制要求，保證數(shù)據(jù)處理完整、準確而建立的內(nèi)部控制。應用控制可劃分為輸入控制、處理控制和輸出控制。輸入控制是應用控制的重點，輸入控制除了要不斷加強操作人員的責任心和提高技術水平外，常用的控制方法包括：建立科目名稱與代碼對照文件程序，以防止會計科目輸入錯誤等。處理控制是指為保證數(shù)據(jù)處理正確設置的控制。處理控制的重點在于處理過程的現(xiàn)場控制、數(shù)據(jù)有效性檢測、預留審計線索控制、錯誤糾正控制等。輸出控制是為保證合法、正確的輸出各種會計信息而進行的控制。輸出控制的重點在于數(shù)據(jù)審核控制、授權輸出控制和打印程序控制等。

3.建立數(shù)據(jù)的備份制度。備份就是對計算機系統(tǒng)內(nèi)的相關數(shù)據(jù)進行備用拷貝，一旦系統(tǒng)出現(xiàn)故障，可隨時用備份恢復系統(tǒng)，一般情況下不予使用，因此良好的備份制度是充分保證會計信息安全性的有效保障。但也有一些不確定的客觀因素如自然災害、失竊等可能會造成備份的丟失，這時已難以利用備份來恢復系統(tǒng)，因此對特別敏感、重要的數(shù)據(jù)應采取雙備份或多備份的制度，且將每一備份存放在不同的位置，設置不同的密碼，從而確保會計數(shù)據(jù)的安全可靠?，F(xiàn)在青島太陽軟件的數(shù)據(jù)生成的數(shù)據(jù)文件很大，為此，我們要求鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站配置了刻錄機，把備份數(shù)據(jù)刻錄到光盤上，這比軟盤容量更大也更容易保存。

4.建立預防病毒的安全保障措施。農(nóng)村三資管理系統(tǒng)中的會計數(shù)據(jù)是會計工作中的寶貴財富，一旦遭到破壞，將會造成不可估量的損失。因此，為了防止病毒的侵襲，要堅持使用正版軟件，不能使用盜版或來路不明的軟件，對外來的軟盤要先進行病毒檢測，方可在計算機中使用；在計算機中裝入防病毒軟件，這樣在開機時進行時實控制，對硬盤進行病毒檢測，及時發(fā)現(xiàn)并殺死病毒；定期備份數(shù)據(jù)和文件；不打開和閱讀來歷不明的電子郵件等。殺毒軟件有很強的預防和殺毒功能，稍做些簡單的設置就可以實時監(jiān)控計算機，甚至再打開有毒文件之前就可以提示病毒的存在，使得農(nóng)村三資管理系統(tǒng)處于安全狀態(tài)。

5.加強安全教育。系統(tǒng)使用人員特別是系統(tǒng)操作人員樹立安全意識，要加強計算機知識的學習，提高業(yè)務素質(zhì)，還要樹立良好的職業(yè)道德，自覺遵守各種操作規(guī)章制度和操作規(guī)程，防止工作中出現(xiàn)不必要的失誤。農(nóng)村會計人員還應當取得縣級以上農(nóng)村經(jīng)營管理部門頒發(fā)的農(nóng)村三資管理證書。建立健全三資管理系統(tǒng)的信息安全制度，是確保會計核算操作安全，及時、準確提供會計信息的根本保證，是實現(xiàn)農(nóng)村三資管理的前提。以此為基礎，同時建立與之相應的人工控制，如設備管理制度，檔案管理制度等，才能真正做到人機結合的多方位控制，從而使農(nóng)村三資管理的內(nèi)部控制逐步走向完善。

總之，農(nóng)村三資管理是農(nóng)村會計工作現(xiàn)代化的發(fā)展趨勢，健全和完善農(nóng)村三資管理環(huán)境下的內(nèi)部控制制度，才能確保農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的三資管理工作在合法、健康、高效的軌道上運行。

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[責任編輯 吳高君]