醫(yī)院會計(jì)成本核算和效益分析中應(yīng)注意的問題

摘要：醫(yī)院要生存發(fā)展就必須走優(yōu)質(zhì)、低耗、高效的質(zhì)量效益發(fā)展道路，將成本核算和效益分析的方法引入現(xiàn)代醫(yī)院管理，是醫(yī)院的必然選擇。本文解釋了醫(yī)院會計(jì)成本核算和效益分析的相關(guān)概念，指出了當(dāng)前醫(yī)院成本核算和效益分析中存在的問題，并建議從做好會計(jì)成本核算和效益分析的基礎(chǔ)工作、做好收集數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備、對成本和收入數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集、實(shí)施醫(yī)院全成本核算的四級分?jǐn)偡ㄒ约巴咨铺幚砜剖視?jì)成本核算與效益分析中的多種關(guān)系等方面加以改進(jìn)。

關(guān)鍵詞：會計(jì)成本核算；效益分析；問題；對策

隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)改革的不斷深入，醫(yī)院的經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化。當(dāng)前實(shí)行的新醫(yī)改提出國有醫(yī)院要逐步回歸公益性，基本醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用由政府、社會和個(gè)人三方負(fù)擔(dān)，政府會不斷增加投入，履行在基本醫(yī)療衛(wèi)生體制中的責(zé)任。改革方案還明確逐步將公立醫(yī)院補(bǔ)償由原來的服務(wù)收費(fèi)、藥品加成本收入與財(cái)政補(bǔ)助三方面渠道改為服務(wù)收費(fèi)和財(cái)政補(bǔ)助兩個(gè)渠道。各個(gè)醫(yī)療機(jī)構(gòu)面臨著新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，既要適應(yīng)新醫(yī)改的形式和要求，還要在競爭中求得生存和發(fā)展，這就要求醫(yī)院轉(zhuǎn)變觀念，順應(yīng)政府的政策，樹立成本意識，建立健全會計(jì)成本核算體系，提高醫(yī)院的成本管理水平。

一、醫(yī)院會計(jì)成本核算與效益分析的相關(guān)概念

醫(yī)院成本是指醫(yī)院在提供醫(yī)療、科研、教學(xué)、預(yù)防、保健和康復(fù)等服務(wù)過程中耗費(fèi)的物質(zhì)資料價(jià)值和勞動價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。醫(yī)院會計(jì)成本核算是指根據(jù)醫(yī)院決策管理的需要，對醫(yī)療服務(wù)過程中的各種耗費(fèi)進(jìn)行分類、歸集、分配和分析，提供相關(guān)的成本信息。當(dāng)前，很多醫(yī)院實(shí)行的全成本核算不同于以往醫(yī)院自行開展的科室成本核算，除了包括醫(yī)院運(yùn)行中的各種人力、物力和財(cái)力的耗費(fèi)外，還包括了醫(yī)院的房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷以及管理費(fèi)用的分?jǐn)偟?。開展全成本核算有助于醫(yī)院正確反映成本狀況，給醫(yī)院的經(jīng)營決策、制定醫(yī)療費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等提供可靠的依據(jù)，同時(shí)，也能滿足政府部門的管理需要，能夠更好的指導(dǎo)行業(yè)管理。

在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，醫(yī)院的經(jīng)營應(yīng)該有雙重效益：一是指醫(yī)院投入一定的醫(yī)療資源，取得符合大眾醫(yī)療保健需求的社會效益；二是醫(yī)院提供醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)資源的消耗，需要獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償以及用于擴(kuò)大再生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)收益，也就是指醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。另外，醫(yī)院通過自籌資金和國家投入不斷發(fā)展，還可以取得固定資產(chǎn)增值的效益。

二、醫(yī)院在會計(jì)成本核算和效益分析中的問題

當(dāng)前，醫(yī)院在會計(jì)成本核算與效益分析中還存在一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1．醫(yī)院會計(jì)成本核算的基礎(chǔ)較差，成本核算沒有與資金分配方案有機(jī)結(jié)合。一方面，市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府給醫(yī)院的補(bǔ)償逐年減少，雖然醫(yī)院廣開籌資渠道，想辦法降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，但是由于衛(wèi)生事業(yè)的計(jì)劃性和福利性，公立醫(yī)院的成本意識仍然不強(qiáng)，會計(jì)成本核算的基礎(chǔ)薄弱。另一方面，成本核算雖然在客觀上增強(qiáng)了醫(yī)院職工的成本意識，在獎金分配上也是按照“按勞分配、效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則，但是在實(shí)際工作中，往往還是以單純的成本核算結(jié)果作為分配獎金的依據(jù)，使得醫(yī)院各個(gè)科室重收入、輕質(zhì)量，出現(xiàn)了檢查不合理、收費(fèi)不規(guī)范等現(xiàn)象。同時(shí)，有些科室為了單純降低成本，不敢引進(jìn)先進(jìn)的醫(yī)療設(shè)備，影響了醫(yī)院正常業(yè)務(wù)的開展和技術(shù)進(jìn)步；有些科室甚至為了降低成本偷工減料，損害患者的利益。如果按照統(tǒng)一的會計(jì)成本核算模式對所有的科室實(shí)施核算，并由此進(jìn)行分配的話，會出現(xiàn)分配上的不合理現(xiàn)象。

2．管理費(fèi)用的分配不夠準(zhǔn)確科學(xué)。在醫(yī)院會計(jì)成本的實(shí)際核算工作中，怎樣分?jǐn)傂姓?、后勤等醫(yī)院職能部門的管理成本是存在一定的難度。雖然分?jǐn)偟姆椒ㄓ泻芏喾N，但是缺乏一種既準(zhǔn)確、又有可操作性的分?jǐn)偡椒?。?dāng)前，很多醫(yī)院采用的做法是對職能管理部門制定費(fèi)用定額指標(biāo)，對醫(yī)院后勤服務(wù)部門實(shí)行費(fèi)用包干的辦法，這種方法雖然從一定程度上降低了醫(yī)院的成本，但是從實(shí)際執(zhí)行效果來看，并沒有發(fā)揮出提高職工成本意識、調(diào)動職工降低成本積極性的作用，對醫(yī)技科室和臨床科室也沒有起到聯(lián)動降低成本的作用。

3．醫(yī)院醫(yī)技科室、特殊臨床科室以及獨(dú)立的門診科室成本核算還不夠合理。由于醫(yī)院科室的性質(zhì)都不一樣，很難使用一種統(tǒng)一的核算辦法對各個(gè)科室進(jìn)行成本核算。有些醫(yī)院根據(jù)各個(gè)科室的不同特點(diǎn)，將收入按照不同的比例重復(fù)計(jì)入到各個(gè)協(xié)作科室，再確定各自的結(jié)余提成比例；有些醫(yī)院是直接確定各個(gè)科室收支結(jié)余的提成比例。這種核算辦法雖然考慮了不同科室的各自特點(diǎn)，但是由一定的主觀因素包含在內(nèi)，使得核算結(jié)果不夠科學(xué)合理，制約了醫(yī)院各個(gè)科室之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。

4．會計(jì)成本核算管理的指標(biāo)分析系統(tǒng)不夠健全，成本核算軟件不夠完善。一方面，醫(yī)院在實(shí)際運(yùn)行過程中，對各項(xiàng)成本核算的管理指標(biāo)缺乏系統(tǒng)科學(xué)的分析評價(jià)，沒有給醫(yī)院管理層提供正確的決策依據(jù)。每個(gè)科室和每項(xiàng)投資項(xiàng)目，在一定時(shí)期內(nèi)的收支狀況、社會效益、盈虧原因和發(fā)展?jié)摿Φ?，都?yīng)該是醫(yī)院成本核算和效益分析部門進(jìn)行核算分析考慮的因素。另一方面，我國當(dāng)前還沒有一套規(guī)范、權(quán)威的會計(jì)成本核算軟件，醫(yī)院的信息系統(tǒng)建設(shè)方面也存在著一定的問題，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)還不能適應(yīng)醫(yī)院成本核算和效益分析的需要。

三、完善醫(yī)院會計(jì)成本核算和效益分析的對策建議

針對醫(yī)院在會計(jì)成本核算和效益分析中存在的問題，建議從以下幾個(gè)方面加以改進(jìn)，實(shí)行全成本核算方法：

1．做好會計(jì)成本核算和效益分析的基礎(chǔ)工作，做好收集數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備。首先，嚴(yán)格按照性格定義對科室單元進(jìn)行劃分，使成本管理、財(cái)務(wù)系統(tǒng)等軟件與成本核算單元相一致，或者建立嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系。成本核算期間和會計(jì)核算之間應(yīng)該保持嚴(yán)格一致。其次，對各個(gè)科室的相關(guān)人員要進(jìn)行核算，對財(cái)產(chǎn)物資要進(jìn)行嚴(yán)格清查，保證醫(yī)院賬實(shí)相符、賬賬相符，對全醫(yī)院各個(gè)科室的房屋面積也要進(jìn)行核實(shí)。再次，成本核算和會計(jì)核算都應(yīng)該堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制，即當(dāng)期的成本和費(fèi)用要在當(dāng)期核算，堅(jiān)持月末對賬，各個(gè)財(cái)產(chǎn)管理部門和會計(jì)、成本核算數(shù)據(jù)和會計(jì)數(shù)據(jù)都要進(jìn)行核對，以此保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤，制定出相關(guān)的消耗定額和內(nèi)部服務(wù)價(jià)格等各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。

2．對成本和收入數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集。首先，在成本數(shù)據(jù)歸集方面，醫(yī)院應(yīng)該主要依靠會計(jì)憑證，由于成本核算與財(cái)務(wù)會計(jì)的單軌制，核算期間也一致，所以，月末結(jié)賬后成本數(shù)據(jù)的取得可以通過數(shù)據(jù)接口初步獲得。其次，在收入數(shù)據(jù)歸集方面，醫(yī)院的收入一般包括財(cái)政補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、上級補(bǔ)助收入、藥品收入和其他收入等，在醫(yī)院信息系統(tǒng)的支持下，各個(gè)全成本核算科室的收入都可以直接按照醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療科室進(jìn)行歸集，每一項(xiàng)具體的收費(fèi)項(xiàng)目都能夠與具體的開單科室和執(zhí)行科室進(jìn)行核對。再次，在內(nèi)部服務(wù)工作量數(shù)據(jù)的采集上，內(nèi)部服務(wù)數(shù)據(jù)主要是記錄醫(yī)療輔助類科室給其他科室提供的內(nèi)部服務(wù)工作量，按照誰受益誰承擔(dān)的原則把醫(yī)療輔助類科室的成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)接受服務(wù)的科室，同時(shí)也給醫(yī)療輔助類科室的獎金分配和績效考核提供了相應(yīng)的依據(jù)。例如：可以按照各個(gè)門診、急診的人數(shù)對掛號室進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以按照給各個(gè)科室消毒的消毒包數(shù)量對供應(yīng)科進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以按照各個(gè)科室洗衣的件數(shù)對洗衣房進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以按照各個(gè)科室出車的數(shù)量對醫(yī)院汽車班車進(jìn)行統(tǒng)計(jì)等。

3．實(shí)施醫(yī)院全成本核算的四級分?jǐn)偡?。全成本核算的四級分?jǐn)偡椋嚎剖胰杀?直接計(jì)入成本+分?jǐn)偝杀荆ü珨偝杀?、管理成本、醫(yī)技成本、醫(yī)輔成本）。第一級分?jǐn)偧垂珨傎M(fèi)用分?jǐn)?，是指在成本歸集過程中，不能直接計(jì)入到各個(gè)科室的費(fèi)用，包括離退休人員的工資成本、公用水電成本、保潔綠化成本等。公攤費(fèi)用根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際業(yè)務(wù)屬性又分為直接成本和間接成本兩部分，例如：水電費(fèi)劃分為直接成本，綠化費(fèi)用劃分為間接成本。第二級分?jǐn)偧垂芾碣M(fèi)用的分?jǐn)?，是指將全醫(yī)院管理類的科室成本進(jìn)行分?jǐn)?，包括直接?jì)入管理科室的成本和公攤費(fèi)用的分?jǐn)偛糠?，管理類科室主要是指黨委、醫(yī)院辦公室、人事科、財(cái)務(wù)科等，二級分?jǐn)偛捎冒慈藛T比例進(jìn)行分?jǐn)偟霓k法。第三級分?jǐn)偧瘁t(yī)療輔助成本分?jǐn)偅侵笇Πü?yīng)室、住院處、門診掛號處、收費(fèi)處、修理組等全成本進(jìn)行分?jǐn)?。第三級分?jǐn)偝杀景ㄖ苯佑?jì)入輔助科室的成本和由管理費(fèi)用、公攤費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入輔助科室的成本，這一級分?jǐn)偘凑铡罢l受益誰負(fù)擔(dān)”原則進(jìn)行。第四級分?jǐn)偧瘁t(yī)技科室成本分?jǐn)?，主要包括放射科、檢驗(yàn)科、手術(shù)室、藥劑室、病理科等科室的全成本，第四級成本應(yīng)該包括直接計(jì)入醫(yī)技科室的成本，由管理費(fèi)用、公攤費(fèi)用、醫(yī)療輔助科室分?jǐn)傆?jì)入醫(yī)技科室的成本，這一級成本分?jǐn)偘凑帐杖胫С銎胶馀浔鹊脑瓌t進(jìn)行。

4．妥善處理科室會計(jì)成本核算與效益分析中的多種關(guān)系。例如：擴(kuò)大醫(yī)療勞務(wù)輸入和降低醫(yī)療費(fèi)用中藥品費(fèi)用所占比例的關(guān)系；醫(yī)療項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整和科室經(jīng)濟(jì)收入之間的關(guān)系；引進(jìn)新項(xiàng)目新設(shè)備與不增加病患負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系；新增醫(yī)療設(shè)備和調(diào)整使用科室收支指標(biāo)之間的關(guān)系等。應(yīng)該建立以績效考核和獎金分配為杠桿的成本管理體系，使醫(yī)院的會計(jì)成本核算和效益分析逐步走向規(guī)范化和程序化。實(shí)行醫(yī)院科室二級考核機(jī)制，醫(yī)院考核具體到科室，并且向科室提供個(gè)人和醫(yī)療組的核算資料，科室考核要具體到個(gè)人。只有正確處理這些關(guān)系，才能有效協(xié)調(diào)醫(yī)院會計(jì)成本核算和效益分析中的矛盾，逐步減少重復(fù)性支出，降低醫(yī)院各個(gè)科室的成本。

總之，科學(xué)的成本核算和效益分析能夠防止醫(yī)院片面追求收入的增加，將醫(yī)療成本控制在合理的范圍之內(nèi)，最大限度的減少資源浪費(fèi)。要將“質(zhì)優(yōu)價(jià)廉”作為醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)的基本準(zhǔn)則，進(jìn)一步促進(jìn)醫(yī)院資源的合理配置以及管理水平的提高。參考文獻(xiàn)：[1] 周華.加強(qiáng)醫(yī)院成本核算 提高經(jīng)濟(jì)管理水平[J].經(jīng)濟(jì)師，2012，（1）[2] 韓綏生.對醫(yī)院進(jìn)行成本核算的認(rèn)識[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2009，（3）[3] 王會，吳青松.堅(jiān)持以效益為中心加強(qiáng)醫(yī)院成本管理[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2004，（10）[4] 張穎.市場經(jīng)濟(jì)條件下醫(yī)院成本核算的探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2008，（12）[5] 梁宇薇，王真.成本核算是醫(yī)院發(fā)展的重要環(huán)節(jié)[J].中國衛(wèi)生事業(yè)管理，2006，（5）