稅務(wù)信息披露研究綜述

【摘要】稅務(wù)信息披露能完善公司治理，是現(xiàn)代企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的重要體現(xiàn)。文章對(duì)國(guó)內(nèi)外稅務(wù)信息披露的資料進(jìn)行整理和歸納，發(fā)現(xiàn)國(guó)外學(xué)者主要從稅務(wù)信息披露的必要性及披露的內(nèi)容等方面進(jìn)行深入研究，但其對(duì)稅務(wù)信息披露的研究局限于企業(yè)所得稅，未分析企業(yè)流轉(zhuǎn)稅中披露的問(wèn)題，這主要與國(guó)內(nèi)外稅制不同有關(guān)；國(guó)內(nèi)研究主要從政府角度和企業(yè)角度來(lái)完善稅務(wù)信息披露。文章通過(guò)對(duì)文獻(xiàn)的整理和解讀，為形成完善的稅務(wù)信息披露系統(tǒng)提供參考。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)信息 信息披露 文獻(xiàn)綜述

一、國(guó)外稅務(wù)信息披露

國(guó)外對(duì)稅務(wù)信息披露問(wèn)題研究較早。1861年，美國(guó)頒布的稅收法案便要求公開(kāi)稅務(wù)評(píng)估信息。自此，國(guó)外開(kāi)始就是否公開(kāi)稅務(wù)信息開(kāi)始了激烈的討論。主要是從以下兩個(gè)方面來(lái)展開(kāi)：

（一）企業(yè)稅務(wù)信息披露的必要性

Larry Gene Pointer(1973)從會(huì)計(jì)角度研究了公司稅收政策的相關(guān)披露問(wèn)題，認(rèn)為公司需要披露稅收政策對(duì)財(cái)務(wù)的影響。為了披露更詳細(xì)的所得稅信息，作者舉例說(shuō)明了在利潤(rùn)表中如何披露所得稅費(fèi)用，以便第三方更容易獲取公司的稅務(wù)政策。Peter P.Weidenbruch JR.(2004)主要討論了美國(guó)國(guó)稅局在向稅務(wù)信息需求者披露稅務(wù)信息中扮演的角色，討論稅務(wù)信息是否應(yīng)該披露，以及其披露所依據(jù)的原則和存在的困難。他提及私人稅務(wù)信息披露之后帶來(lái)的問(wèn)題，但最終認(rèn)為納稅人應(yīng)該對(duì)稅務(wù)系統(tǒng)有信心并加以理解。但在美國(guó)，從聯(lián)邦稅收管理的角度來(lái)看，各地方對(duì)披露與不披露仍有不一致的地方。Michael Mazerov（2007）指出美國(guó)的許多州早在2004年左右就采用綜合報(bào)告（Combined Reporting）的形式進(jìn)行稅務(wù)信息披露，大多數(shù)公司由一個(gè)母公司和多個(gè)子公司組成，綜合報(bào)告將母公司和多個(gè)子公司的企業(yè)所得稅合并成一家，將全國(guó)范圍內(nèi)的利潤(rùn)都綜合起來(lái)。這將更好的披露稅務(wù)信息，使企業(yè)的避稅政策變得無(wú)效。文章還討論了許多公司的避稅政策，解釋了綜合報(bào)告是怎么幫助社會(huì)形成一個(gè)公平繳納企業(yè)所得稅的環(huán)境。通過(guò)這些政策，減少了納稅申報(bào)信息的不當(dāng)披露，減弱了相關(guān)的財(cái)務(wù)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)稅務(wù)信息披露的現(xiàn)狀及內(nèi)容

Clyde P.Stickney（1979）研究指出，自1973年美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)布第149號(hào)文件以來(lái)，在年度報(bào)告中所要求披露的企業(yè)所得稅稅款信息發(fā)生了重大改變。但是，幾個(gè)重要的問(wèn)題仍然沒(méi)有得到解決，包括集團(tuán)公司的所得稅費(fèi)用測(cè)量、會(huì)計(jì)收益和應(yīng)納稅收益之間的某些差異轉(zhuǎn)回標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用、產(chǎn)生遞延所得稅費(fèi)用時(shí)對(duì)當(dāng)期所得稅影響的披露等。文章通過(guò)列舉年度報(bào)告的方式來(lái)討論確定關(guān)注這些報(bào)告的根本原因，并為改進(jìn)所得稅費(fèi)用的計(jì)量和所得稅信息披露提供建議。Hanlon(2002）根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中的109號(hào)所得稅公告，對(duì)微軟、思科、通用三家公司2002年的所得稅披露情況進(jìn)行了較為全面的研究，從而得出結(jié)論，認(rèn)為三家公司未完全依照109公告進(jìn)行所得稅信息披露，格式不規(guī)范、不統(tǒng)一，根本原因在于109號(hào)準(zhǔn)則本身存在較大問(wèn)題。Lenter，Shackeford與slemrod（2003）回顧了納稅申報(bào)表披露的歷史沿革，從會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)和法律角度就企業(yè)納稅申報(bào)表信息公開(kāi)披露進(jìn)行了研究，通過(guò)對(duì)多個(gè)國(guó)家稅務(wù)信息披露政策的揭示，得出結(jié)論認(rèn)為：對(duì)所得稅納稅申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行完全的披露并不適合，但是進(jìn)行有限的披露還是可行的，比如在損益表中披露應(yīng)納稅損益額，或者對(duì)會(huì)計(jì)損益和應(yīng)納稅收益進(jìn)行協(xié)調(diào)，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表的披露提供新的力量，提高信息的透明度，有助于金融市場(chǎng)的運(yùn)轉(zhuǎn)。Lev與Nissim（2004）利用財(cái)務(wù)報(bào)告上的稅收數(shù)據(jù)與納稅報(bào)表數(shù)據(jù)，并基于公司盈利狀況、國(guó)內(nèi)或國(guó)外以及所在行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)-稅收差異進(jìn)行分類(lèi)，研究發(fā)現(xiàn)盈利公司的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)納稅收益之間的差異比虧損公司更大。認(rèn)為如果對(duì)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)納稅收益之間的差異進(jìn)行適當(dāng)披露，有助于提高會(huì)計(jì)信息的透明度，有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策。Alistair M. Nevius，J.D. (2010) 指出美國(guó)稅務(wù)總局已發(fā)出臨時(shí)擬議的規(guī)章，增加了該納稅申報(bào)表的編者可以披露或使用一定量的納稅申報(bào)信息的情況。美國(guó)國(guó)稅局同時(shí)還頒布兩項(xiàng)收入法規(guī)，為下列情況提供指引，即在納稅申報(bào)表編制者出現(xiàn)按照Sec.7216的規(guī)定進(jìn)行披露或使用納稅申報(bào)表信息情況時(shí)，他們將不承擔(dān)刑事或民事責(zé)任。Sec.7216禁止納稅申報(bào)者“明知或不顧后果地”披露或使用納稅申報(bào)信息。違反該法則可能被控刑事罪，包括1000美元或一年監(jiān)禁，或兩者兼而有之，加上起訴費(fèi)用。Tina M. Loraas 和Kimberly Galligan Key (2010)通過(guò)公司案例的形式，來(lái)說(shuō)明所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算和披露上的問(wèn)題，并使用電子表格和文字處理工具來(lái)創(chuàng)建一個(gè)腳注披露稅務(wù)信息，從而提高企業(yè)的稅務(wù)信息披露。Jerald David August (2011)指出美國(guó)國(guó)稅局要求企業(yè)納稅人強(qiáng)制性披露一定量的所得稅納稅申請(qǐng)表狀況，這是稅務(wù)信息披露中的新武器。因?yàn)榧{稅申請(qǐng)表只有時(shí)點(diǎn)指標(biāo)，沒(méi)有時(shí)期指標(biāo)，所以對(duì)于公允價(jià)值在10億美元之上的固定資產(chǎn)，必須在納稅申報(bào)表上聲明其特殊性并披露，使其不因?yàn)闀r(shí)間不同而有個(gè)“不確定”的結(jié)果。企業(yè)需要根據(jù)FIN48的要求來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的反映。即：第一步是根據(jù)此狀況的技術(shù)水平確定一個(gè)稅務(wù)狀況是否應(yīng)持續(xù)審查。第二個(gè)步驟是，凡是稅項(xiàng)有50%以上的可能性不能實(shí)現(xiàn)稅利的話(huà)，都必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中作為稅務(wù)儲(chǔ)備來(lái)處理。從2006年起，美國(guó)上市公司被要求按照已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和FIN48披露公司未確定稅務(wù)狀況（uncertain tax positions，UTP）。2010年年初，美國(guó)國(guó)稅局（IRS）宣布擴(kuò)大披露內(nèi)容，要求公司納稅人資產(chǎn)在1億美元或以上的企業(yè)納稅人根據(jù)UTP清單報(bào)告其未確定稅務(wù)狀況，其中包括聯(lián)邦企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表情況，經(jīng)過(guò)五年的過(guò)渡期，資產(chǎn)在1000萬(wàn)美元或以上的企業(yè)將要求做出類(lèi)似披露。Ilya A.Lipin（2011）對(duì)UTP產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析，并闡述了按照GAAP和IFRS的要求如何對(duì)UTP進(jìn)行會(huì)計(jì)披露。未確定稅務(wù)狀況的披露是研究企業(yè)稅務(wù)信息披露的新方向。

二、國(guó)內(nèi)稅務(wù)信息披露文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的一些研究主要集中于從政府角度和企業(yè)角度來(lái)完善稅務(wù)信息。

(一)稅務(wù)信息公開(kāi)披露——政府角度

稅務(wù)信息公開(kāi)也是政府稅務(wù)部門(mén)的職能，現(xiàn)今要求政府從制度上完善稅務(wù)信息披露的要求越來(lái)越多。

陳曉、李靜（2001）指出，地方政府為了在資本市場(chǎng)中搶奪資源，對(duì)上市企業(yè)進(jìn)行了大量的稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼，若稅務(wù)信息披露不完全，外部投資者及相關(guān)契約人就沒(méi)有辦法獲取相關(guān)稅務(wù)信息，從而不能引導(dǎo)社會(huì)資源的有效配置，因此需要政府完善政策并有效執(zhí)行。梁紅梅、李建麗（2008）認(rèn)為目前我國(guó)有關(guān)企業(yè)納稅信息披露方面的制度和法律不完善，即制度性因素導(dǎo)致我國(guó)納稅企業(yè)信息披露不足。為此，需借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)完善制度體系來(lái)系統(tǒng)地改進(jìn)企業(yè)納稅信息披露，特別強(qiáng)調(diào)要求構(gòu)建稅收支出表和稅收懲罰表。董超（2008）提出從稅務(wù)公開(kāi)角度來(lái)完善稅務(wù)信息披露。為了構(gòu)建完善的稅務(wù)公開(kāi)制度，必須從完善稅務(wù)公開(kāi)的立法、加強(qiáng)稅務(wù)公開(kāi)的執(zhí)行和建立稅務(wù)公開(kāi)的救濟(jì)三方面入手進(jìn)行改革。喻強(qiáng)（2010）指出根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所得稅費(fèi)用附注要披露從利潤(rùn)總額到所得稅費(fèi)用的計(jì)算過(guò)程，但在我國(guó)，就是信息披露要求非常嚴(yán)格的上市公司，也極少見(jiàn)到所得稅費(fèi)用的計(jì)算過(guò)程和必要的文字說(shuō)明。因此，會(huì)計(jì)信息使用者基本不能從會(huì)計(jì)報(bào)告披露中全面系統(tǒng)地了解差異構(gòu)成信息，究其原因主要是我國(guó)對(duì)此披露要求缺乏剛性規(guī)定。所以在建議中提出國(guó)家相關(guān)部門(mén)要完善稅務(wù)信息披露的制度。

(二)稅務(wù)信息披露——企業(yè)角度

從企業(yè)角度要求進(jìn)行稅務(wù)信息披露，主要是從稅務(wù)信息披露的重要性及對(duì)策來(lái)進(jìn)行研究的。

韓博、陳懿蕾（2005）研究發(fā)現(xiàn)，非貨幣性交易和債務(wù)重組中涉及的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)會(huì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流，文章主要研究了相關(guān)稅費(fèi)的披露及其如何在現(xiàn)金流量表中對(duì)其進(jìn)行列報(bào)。謝濤、湯華（2005）指出了稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間差異的披露的必要性及不足，指出企業(yè)可以通過(guò)編制“稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得差異明細(xì)表”，系統(tǒng)全面地披露差異。吳秀波（2006）介紹了經(jīng)合組織(OECD)國(guó)家公司稅務(wù)信息公開(kāi)披露的適用情形及是否應(yīng)該公開(kāi)披露的爭(zhēng)議，分析了我國(guó)現(xiàn)行例外的保密原則情形。最終得出結(jié)論，認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)要求上市公司更詳細(xì)地公開(kāi)披露納稅信息。劉小妹（2007）通過(guò)借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成熟的報(bào)告理論，形成了稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告理論，并試圖構(gòu)建我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系和稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表分析評(píng)價(jià)體系。黃董良、方婧（2008）認(rèn)為向社會(huì)公眾披露真實(shí)準(zhǔn)確的稅務(wù)信息是現(xiàn)代企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的重要體現(xiàn)，所以文章從Carroll 1991年創(chuàng)建的社會(huì)責(zé)任金字塔圖出發(fā)，描述了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與稅務(wù)信息披露的聯(lián)系，指出稅務(wù)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題，并提出披露建議。王華明（2009）對(duì)我國(guó)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題進(jìn)行了闡述，并提出了改進(jìn)我國(guó)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的方式。他認(rèn)為改進(jìn)后的企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露方式應(yīng)當(dāng)是：計(jì)稅會(huì)計(jì)報(bào)表+納稅申報(bào)表，這將大大提高企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的有用性。孫玉芳（2010）研究了企業(yè)稅收在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表中的揭示，探討會(huì)計(jì)報(bào)表稅收分析的模式，并對(duì)企業(yè)完善稅務(wù)信息在表報(bào)中的披露提出了建議。曹滿(mǎn)丹（2011）對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)收益的主要目的就是為利益相關(guān)者提供真實(shí)可靠的信息，而應(yīng)納稅所得額的真實(shí)納稅申報(bào)數(shù)據(jù)主要是面向稅務(wù)機(jī)關(guān)的。兩類(lèi)數(shù)據(jù)的計(jì)算動(dòng)機(jī)不同，必然存在差異，兩者提供的信息也就不同，會(huì)計(jì)收益可能因?yàn)槭懿倏v而降低其信息含量。因此要求對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行披露，以完善企業(yè)信息披露。張小鳳、藍(lán)青青（2011）討論了稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)涵及現(xiàn)狀，提出了從局部和整體兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露。局部是對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)告的改進(jìn)，而整體是要求形成獨(dú)立的稅務(wù)管理報(bào)告。李彩霞(2012)界定了稅務(wù)信息與披露概念，論述了我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)信息披露模式及披露的必要性，提出了構(gòu)建稅務(wù)信息披露模式的一些建議，最主要的觀點(diǎn)是要在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中增設(shè)稅務(wù)信息披露點(diǎn)。

三、文獻(xiàn)評(píng)述

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外研究狀況的回顧，可以看到：各學(xué)者從不同的研究思路、研究?jī)?nèi)容、研究方法來(lái)研究稅務(wù)信息披露的相關(guān)內(nèi)容，國(guó)外研究雖然也有一定的借鑒意義，但其所討論的會(huì)計(jì)制度環(huán)境與當(dāng)前會(huì)計(jì)規(guī)則存有較大差異。且受?chē)?guó)外稅制結(jié)構(gòu)影響，研究者對(duì)稅務(wù)信息披露的研究?jī)H僅局限于企業(yè)所得稅，并未分析企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的披露問(wèn)題，所以國(guó)內(nèi)并不能完全引用國(guó)外的政策。而國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的稅務(wù)信息披露已不能滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，特別是資本市場(chǎng)發(fā)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，所以應(yīng)加大對(duì)稅務(wù)信息披露的研究及完善，主要還是應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)形成獨(dú)立的稅務(wù)信息報(bào)告的研究。

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作者簡(jiǎn)介：朱佳逸（1987-），女，浙江杭州人，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院研究生，研究方向：資本市場(chǎng)與公司理財(cái)。

（責(zé)任編輯：陳岑）