對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)部控制的探討

【摘要】本文主要是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行探討，分為三個(gè)方面，分別是探討內(nèi)部控制理念的相關(guān)理解，探討審計(jì)過(guò)程中了解與測(cè)試內(nèi)部的控制，探討內(nèi)部控制的相關(guān)評(píng)價(jià)。通過(guò)對(duì)這三方面的探討來(lái)加深對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)內(nèi)部的控制。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)實(shí)務(wù) 內(nèi)部控制 探討

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（2012）》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這一程序，目的是識(shí)別與評(píng)估認(rèn)定層次與財(cái)務(wù)報(bào)表層次的較大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供必要的基礎(chǔ)，同時(shí)也為較大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)以及實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序。這影響到會(huì)計(jì)師的注冊(cè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不可避免的實(shí)施控制測(cè)試或了解內(nèi)部控制，而且整合審計(jì)將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)在乃至未來(lái)的一大發(fā)展趨勢(shì)，此外，測(cè)試內(nèi)部控制也將會(huì)成為會(huì)計(jì)師必備的一大技能。在此本文將提出一些看法同大家進(jìn)行交流。

一、探討內(nèi)部控制理念的相關(guān)理解

（一）不能只顧有效控制，而忽略有缺陷的控制

在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，工作人員所投入的審計(jì)資源通常會(huì)很多，以便在審計(jì)的時(shí)候?qū)ζ溥M(jìn)行有效的了解及控制，但是其卻在此過(guò)程中完全忽略了表面設(shè)計(jì)中所存在的缺陷。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序指的便是對(duì)內(nèi)控的目的進(jìn)行了解，明確發(fā)現(xiàn)缺陷的重要性，然后采取有效審計(jì)的程序。在充分了解內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上，很好的設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，并運(yùn)用實(shí)質(zhì)性程序來(lái)進(jìn)行有針對(duì)性的彌補(bǔ)。但在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)工作者通常難以正確把握風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)設(shè)計(jì)者真實(shí)的意思，所以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告（2012）》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮同公允列報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制的相關(guān)內(nèi)部控制，目的是可以設(shè)計(jì)出合適的審計(jì)程序，但并不是對(duì)內(nèi)部控制有效性來(lái)發(fā)表意見(jiàn)。

（二）重視內(nèi)部控制的主體與客體因素

針對(duì)不同的客體采取同樣的控制措施，其所收到的效果是不同，但是對(duì)于實(shí)務(wù)中的審人員來(lái)說(shuō)，其并未對(duì)內(nèi)部控制中所存在的客體因素采取詳細(xì)的區(qū)分措施。COSO指出在進(jìn)行內(nèi)部的控制的過(guò)程中，要充分肯定“人”的作用，因?yàn)閷?duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)員工不但是進(jìn)行控制的主體，其還是控制的客體，由此可見(jiàn)，相同的控制對(duì)不同人會(huì)產(chǎn)生不同的效果，同理，相同的控制由不同人來(lái)執(zhí)行也會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。所以在進(jìn)行內(nèi)部評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)人員一定要對(duì)此因素進(jìn)行斟酌考慮。

（三）對(duì)未實(shí)現(xiàn)最終目標(biāo)控制的了解

針對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的了解，熟悉各個(gè)環(huán)節(jié)流程，即使在此過(guò)程中控制與設(shè)計(jì)者初衷有所偏離，也要做到絕不放棄。因?yàn)橐粋€(gè)最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是由多個(gè)目標(biāo)組成的，這其中的任何一個(gè)目標(biāo)，都可能出現(xiàn)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師所利用的情況。

對(duì)于任何一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，上述內(nèi)容都是極為重要的，因?yàn)閷?duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制通常難以達(dá)到最理想的模式，難以在企業(yè)管理中有效地得到執(zhí)行，所以審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)每一個(gè)控制內(nèi)的所有環(huán)節(jié)進(jìn)行整理、分析，收集一切和報(bào)表有關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的層析進(jìn)行評(píng)估與鑒別，對(duì)層次內(nèi)所存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行認(rèn)定，不管構(gòu)成此風(fēng)險(xiǎn)的原因是錯(cuò)報(bào)或舞弊，都應(yīng)給予重視，以便為后期重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及應(yīng)對(duì)措施提供有效參考依據(jù)。

（四）針對(duì)相同或不同企業(yè)內(nèi)部的控制關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行區(qū)別

審計(jì)人員有著不同的關(guān)注點(diǎn)，針對(duì)不同的行業(yè)的內(nèi)部控制，即便是對(duì)同一行業(yè)，當(dāng)企業(yè)處于不同時(shí)期，那么內(nèi)部控制的關(guān)注點(diǎn)也會(huì)有所不同。對(duì)于正處于籌建期的企業(yè)來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員所關(guān)注的重點(diǎn)可能就會(huì)放在投資和籌資兩方面的內(nèi)部控制中，以便及時(shí)對(duì)與財(cái)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，避免重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生；而對(duì)于正處于成熟期的企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)在各方面的發(fā)展都已經(jīng)逐漸趨于穩(wěn)定，尤其是職工的薪酬方面，和初創(chuàng)期相比均有了一定程度的提高，其中處于薪酬結(jié)構(gòu)中較為重要的員工固定工資必定也會(huì)有一定的變動(dòng)，此時(shí)審計(jì)人員則應(yīng)該針對(duì)職工付酬方面進(jìn)行針對(duì)性的審計(jì)。

（五）對(duì)審計(jì)單位的控制不必都了解

審計(jì)人員需要對(duì)所有與財(cái)務(wù)報(bào)表有所聯(lián)系的內(nèi)部控制進(jìn)行了解。

例如某企業(yè)為了對(duì)內(nèi)部的材料浪費(fèi)情況進(jìn)行控制，制定了一系列的相關(guān)措施，需要將所有使用的材料如實(shí)反應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。但是卻忽略了控制措施與企業(yè)中財(cái)務(wù)表報(bào)編制的相關(guān)性，審計(jì)人員完全不需要進(jìn)行測(cè)試與了解。所以一般情況下，職業(yè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)控制或相關(guān)其他控制是否需要審計(jì)做出正確的判斷。

二、探討審計(jì)過(guò)程中的了解內(nèi)部控制

避免人為割裂地了解企業(yè)內(nèi)部控制。剛步入審計(jì)工作的審計(jì)人員經(jīng)常發(fā)生的錯(cuò)誤：將每個(gè)循環(huán)的內(nèi)控進(jìn)行人為割裂了解。企業(yè)內(nèi)控是整個(gè)企業(yè)的有機(jī)整體，審計(jì)準(zhǔn)則是指將內(nèi)控劃分為單個(gè)主題的循環(huán)，為描述和講解提供方便。審計(jì)人員在執(zhí)行過(guò)程和實(shí)際操作過(guò)程中，只有真正了解一個(gè)企業(yè)單獨(dú)的內(nèi)控，或者知道其他內(nèi)控相互連同是否達(dá)到設(shè)計(jì)內(nèi)控的目的，才能夠得出較為合理的理論。

例如某企業(yè)有一項(xiàng)內(nèi)控為：銷(xiāo)售結(jié)算人員核對(duì)產(chǎn)品的付貨單和出廠票，開(kāi)具發(fā)票并交給財(cái)會(huì)人員。財(cái)會(huì)審核師應(yīng)對(duì)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并證實(shí)已執(zhí)行評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)情況。重大非常規(guī)的交易事項(xiàng)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)常不受常規(guī)控制的約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需知道該單位是否針對(duì)此種特別的風(fēng)險(xiǎn)交易制定出了相關(guān)措施和計(jì)劃實(shí)施控制。如果經(jīng)過(guò)評(píng)估后的結(jié)果是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)且是特別風(fēng)險(xiǎn)，不論特別風(fēng)險(xiǎn)和前述相關(guān)的控制了解的測(cè)試結(jié)果和設(shè)計(jì)情況如何，針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性的方針和程序。針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)只采取實(shí)質(zhì)性方針和程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)使用細(xì)節(jié)來(lái)測(cè)試，或把細(xì)節(jié)測(cè)試跟實(shí)質(zhì)性的方針、程序相結(jié)合并同時(shí)使用，由于應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)獲取具有高度相關(guān)性和可靠性特點(diǎn)的證據(jù)，單純地實(shí)施實(shí)質(zhì)性的方針遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足獲取相關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

三、針對(duì)內(nèi)部控制了解相關(guān)的評(píng)價(jià)

（一）在測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員不應(yīng)測(cè)試循環(huán)的一項(xiàng)控制，不對(duì)其他控制進(jìn)行測(cè)試，就武斷地做出評(píng)價(jià)，相關(guān)人員應(yīng)考慮檢查性的控制影響

例如某企業(yè)的倉(cāng)管人員確保只對(duì)自己發(fā)出的貨物編寫(xiě)出庫(kù)單據(jù)；發(fā)票管理人員要根據(jù)倉(cāng)管人員簽字的出庫(kù)單據(jù)開(kāi)具發(fā)票內(nèi)容和實(shí)物相同的銷(xiāo)售發(fā)票；財(cái)會(huì)人員在登記入賬時(shí)應(yīng)該確保銷(xiāo)售發(fā)票和出庫(kù)單據(jù)相符。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察到上述測(cè)試控制中沒(méi)有被運(yùn)行和沒(méi)有得到執(zhí)行的情況下，審計(jì)人員在沒(méi)有得到論證時(shí)不應(yīng)草率地做出結(jié)論，如審計(jì)人員過(guò)后檢查發(fā)現(xiàn)企業(yè)專(zhuān)門(mén)工作人員對(duì)實(shí)際發(fā)貨量和發(fā)票數(shù)量定期進(jìn)行核對(duì)則判定，對(duì)銷(xiāo)售流程的“完整性”和“存在性”提供了充分的保證。

（二）對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行的偏差進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)

當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試的時(shí)候，如若選取的項(xiàng)目不太適合實(shí)施審計(jì)的程序，不能武斷地定義是執(zhí)行的偏差，而是應(yīng)該考慮是否可以用其他項(xiàng)目替換，只有在最終無(wú)法找到替他替代項(xiàng)目時(shí)，才可將此項(xiàng)目判斷為誤差。

例如：審計(jì)人員給企業(yè)做測(cè)試時(shí)，測(cè)試企業(yè)是否付款得到授權(quán)，測(cè)試的付款單中若有一張空白付款單，審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查證明此付款單沒(méi)有誤差，是合理的付款單，該企業(yè)就可選擇合適的項(xiàng)目進(jìn)行檢查。

（三）進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)程度的評(píng)價(jià)判斷不應(yīng)只憑主官判斷

一般情況下，審計(jì)人員多是根據(jù)掌握的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，來(lái)比較個(gè)人所預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)。但是若以實(shí)際出發(fā)，個(gè)人所預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)多是由主觀的思想過(guò)程形成的，如果在此之前可以將所有已經(jīng)明確的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，在內(nèi)部進(jìn)行有效的排序，并將其與個(gè)人所預(yù)期的可以承受的風(fēng)險(xiǎn)能力之間做一個(gè)衡量對(duì)比，以主客觀相結(jié)合的手段對(duì)二者進(jìn)行一個(gè)比較分析，從而得出比較合理的結(jié)論。

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（責(zé)任編輯：唐榮波）