對(duì)企業(yè)管理層內(nèi)控測(cè)試若干問(wèn)題的思考

摘要 內(nèi)部控制測(cè)試是企業(yè)一項(xiàng)常規(guī)性的工作，但是由于其規(guī)模大、涉及面廣，需要花費(fèi)企業(yè)大量的人財(cái)物資源。因而必須加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)，合理安排測(cè)試重點(diǎn)，科學(xué)運(yùn)用測(cè)試程序，對(duì)于提高測(cè)試效率，保證工作質(zhì)量，控制測(cè)試成本具有重要的意義。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制評(píng)價(jià) 內(nèi)部控制測(cè)試 內(nèi)部控制缺陷

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)完成之后，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)便成為了一種常態(tài)化的工作機(jī)制，上市公司必須對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試并發(fā)表年度聲明。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第四十六條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第十二條指出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序一般包括制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)?！庇纱丝梢姡髽I(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最基礎(chǔ)環(huán)節(jié)是內(nèi)部控制測(cè)試。管理層測(cè)試內(nèi)部控制測(cè)試的目標(biāo)是查找內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面的缺陷，及時(shí)整改完善，為確保內(nèi)控體系有效性提供合理保證。

一、內(nèi)部控制測(cè)試的組織保證問(wèn)題

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一項(xiàng)浩大的工程，需要耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，以中石油為例，僅第一階段測(cè)試，包括對(duì)50家重點(diǎn)業(yè)務(wù)單位和特殊風(fēng)險(xiǎn)單位的測(cè)試，曾經(jīng)歷時(shí)3個(gè)月，動(dòng)用了600多人，花費(fèi)了數(shù)千萬(wàn)元的巨額資金。由于內(nèi)部控制是一個(gè)龐大的企業(yè)管理系統(tǒng)，它涵蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)的所有層面和所有業(yè)務(wù)活動(dòng)，因而內(nèi)部控制測(cè)試涉及到所有層面的管理人員和其他員工，需要企業(yè)所有的員工的積極參與或者協(xié)助。因此，企業(yè)必須建立首先嚴(yán)密的組織架構(gòu)，為內(nèi)部控制測(cè)試工作有條不紊的運(yùn)行，并為提高測(cè)試效率和效果提供組織保證。

（一）決策機(jī)構(gòu)。

建立完善的內(nèi)部控制，并保證其有效運(yùn)行是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任。因此，企業(yè)應(yīng)在董事會(huì)之下建立風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)，并設(shè)置首席風(fēng)險(xiǎn)管理執(zhí)行管，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制測(cè)試的決策工作，包括審批測(cè)試方案、控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、審定最終缺陷和測(cè)試報(bào)告等測(cè)控制試過(guò)程中的所有重大決策事項(xiàng)。

（二）管理機(jī)構(gòu)。

企業(yè)管理層是在董事會(huì)的授權(quán)之下，具體負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行工作。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在日常的管理系統(tǒng)當(dāng)中建立風(fēng)險(xiǎn)管理部，具體負(fù)責(zé)內(nèi)部控制測(cè)試的組織工作，包括編制測(cè)試方案、確定測(cè)試人員并組織培訓(xùn)、跟蹤測(cè)試進(jìn)度、審核測(cè)試報(bào)告，對(duì)測(cè)試結(jié)果跟進(jìn)和整改等。

（三）執(zhí)行機(jī)構(gòu)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)組建內(nèi)部控制測(cè)試工作小組，具體負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試工作，填寫測(cè)試工作底稿、認(rèn)定控制缺陷，編制測(cè)試報(bào)告。

二、內(nèi)部控制測(cè)試重點(diǎn)領(lǐng)域的確定問(wèn)題

在內(nèi)部控制測(cè)試的整個(gè)過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，合理評(píng)估影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的可能性和影響程度，根據(jù)被測(cè)試單位的實(shí)際情況，確定重要風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制，并將其作為內(nèi)部控制測(cè)試的重點(diǎn)。例如，在確定與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相關(guān)內(nèi)部控制的測(cè)試范圍時(shí)，可以考慮以稅前利潤(rùn)總額的5%作為重要科目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，然后對(duì)重要會(huì)計(jì)科目進(jìn)行追溯延伸，將影響重要會(huì)計(jì)科目的流程或控制點(diǎn)確定為重要業(yè)務(wù)流程或關(guān)鍵控制點(diǎn)。需要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部控制測(cè)試既要重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)薄弱環(huán)節(jié)，同時(shí)又要兼顧覆蓋面。例如，可以要求每個(gè)測(cè)試單位的重要業(yè)務(wù)流程覆蓋率不低于50%，關(guān)鍵控制覆蓋率必須達(dá)到90%。

內(nèi)部控制測(cè)試主要包括公司層面和業(yè)務(wù)活動(dòng)層面兩個(gè)層面的控制政策和程序。公司層面控制測(cè)試主要是對(duì)公司內(nèi)部控制的頂層設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行測(cè)試，目的是確保內(nèi)部控制在公司內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域都有適當(dāng)?shù)目刂茩C(jī)制在發(fā)揮作用，包括內(nèi)部控制的五個(gè)要素是否完整，公司治理結(jié)構(gòu)、組織架構(gòu)是否合理，是否存在反舞弊機(jī)制等。業(yè)務(wù)活動(dòng)層面控制測(cè)試是對(duì)具體業(yè)務(wù)流程進(jìn)行的測(cè)試，測(cè)試內(nèi)容包括發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)等三個(gè)領(lǐng)域。

三、內(nèi)部控制測(cè)試程序的合理運(yùn)用問(wèn)題

內(nèi)部控制的缺陷包括企業(yè)層面的設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷，以及業(yè)務(wù)層面的設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷兩個(gè)層面的缺陷。對(duì)企業(yè)層面控制測(cè)試一般采用詢問(wèn)、觀察和檢查等方法，了解內(nèi)部控制頂層設(shè)計(jì)情況，業(yè)務(wù)活動(dòng)層面的測(cè)試主要是了解業(yè)務(wù)流程，除了采用詢問(wèn)、觀察和檢查等方法之外，還要執(zhí)行重新執(zhí)行程序。就業(yè)務(wù)活動(dòng)層面控制測(cè)試而言，可以進(jìn)一步整合為跟單作業(yè)（穿行測(cè)試）和關(guān)鍵控制抽樣測(cè)試兩種方式。跟單作業(yè)是選取一筆或若干筆以業(yè)務(wù)，從業(yè)務(wù)發(fā)生開始，一直追蹤至該筆業(yè)務(wù)反映到財(cái)務(wù)報(bào)告的整個(gè)流程；關(guān)鍵控制抽樣測(cè)試是針對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的關(guān)鍵控制，抽取適量的樣本，通過(guò)對(duì)樣本的測(cè)試，判斷關(guān)鍵控制執(zhí)行總體情況。需要注意的是，控制測(cè)試與外部審計(jì)師所采用的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測(cè)試不同，目的是通過(guò)了解控制識(shí)別控制缺陷，因而一般不需要大量的樣本來(lái)支持評(píng)價(jià)結(jié)果。

內(nèi)部控制各種測(cè)試程序運(yùn)用的場(chǎng)合不同，提供證據(jù)的證明力也存在差異。一般而言，在執(zhí)行控制測(cè)試程序的時(shí)候，先執(zhí)行詢問(wèn)程序，再執(zhí)行觀察程序，最后執(zhí)行檢查程序等。首先是執(zhí)行詢問(wèn)程序，對(duì)執(zhí)行流程和控制的崗位人員進(jìn)行訪談，了解該崗位人員是否真正理解所執(zhí)行的流程和相關(guān)控制以及自己的職責(zé)。例如，對(duì)于銷售計(jì)劃崗位，主要是詢問(wèn)和了解銷售計(jì)劃編制、審核、審批、執(zhí)行流程及其相關(guān)控制情況。其次，在詢問(wèn)的基礎(chǔ)上，執(zhí)行觀察程序，通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)觀察了解某崗位員工對(duì)相關(guān)控制的執(zhí)行情況，以驗(yàn)證相關(guān)人員的操作規(guī)程《內(nèi)部控制手冊(cè)》的要求相符合。最后是在詢問(wèn)和觀察的基礎(chǔ)上，執(zhí)行檢查程序，以進(jìn)一步驗(yàn)證測(cè)試人員通過(guò)詢問(wèn)和觀察所得出的控制結(jié)論與實(shí)際是否相符。例如，可以抽取一部分樣本憑證進(jìn)行檢查，檢查其是否留下了控制實(shí)施證據(jù)，以及控制實(shí)施證據(jù)與設(shè)定的控制相符。例如，根據(jù)對(duì)銷售計(jì)劃管理訪談和觀察的結(jié)果，獲取某一期間的銷售計(jì)劃，檢查銷售計(jì)劃的相關(guān)編制、審核、審批、執(zhí)行控制流程及其相關(guān)控制的執(zhí)行情況。如果測(cè)試人員發(fā)現(xiàn)某一期間的銷售計(jì)劃管理未按照流程和控制要求運(yùn)行，就可以初步認(rèn)定為一項(xiàng)缺陷。

需要再次強(qiáng)調(diào)的是，業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試與企業(yè)層面控制測(cè)試不同，有較強(qiáng)的程序性，因此其測(cè)試除了執(zhí)行了解程序外，還要執(zhí)行重新執(zhí)行程序。詢問(wèn)是控制測(cè)試的起點(diǎn)，但是，人性都是有弱點(diǎn)的，人們總是希望向別人展現(xiàn)其美好的一面，掩蓋不好的一面。因此，當(dāng)測(cè)試人員采取詢問(wèn)方式測(cè)試企業(yè)內(nèi)部控時(shí)，往往要面臨得不到真實(shí)回答的風(fēng)險(xiǎn)。

四、對(duì)控制缺陷的分類和報(bào)告問(wèn)題

如前所述，內(nèi)部控制缺陷分為設(shè)計(jì)層面缺陷和執(zhí)行層面缺陷?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》將控制缺陷細(xì)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，這一分類方法主要是為企業(yè)管理層最終作出控制評(píng)價(jià)結(jié)論提供借據(jù)。例如，當(dāng)內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大缺陷的時(shí)候，就不能作出內(nèi)部控制有效的結(jié)論。為了幫助企業(yè)管理層和被測(cè)試單位理解和整改內(nèi)部控制缺陷，還有必要根據(jù)內(nèi)部控制缺陷形成的原因作進(jìn)一步的分類。例如，設(shè)計(jì)層面缺陷可以分為應(yīng)有的控制不存在或設(shè)計(jì)不合理、實(shí)際執(zhí)行的控制沒(méi)有被記錄或記錄不準(zhǔn)確、已有的控制缺乏必要的制度支持或者制度不完善三種類型；執(zhí)行層面的缺陷可以分為已有的控制未執(zhí)行或執(zhí)行不完整、控制執(zhí)行程序錯(cuò)誤、缺少控制實(shí)施證據(jù)支持或?qū)嵤┳C據(jù)不完整三種類型。在測(cè)試報(bào)告審批后，內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理部將針對(duì)測(cè)試發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)編制改進(jìn)意見書，下發(fā)被測(cè)試單位整改落實(shí)。另外內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定之后，測(cè)試人員還要對(duì)控制缺陷進(jìn)行原因分析，并與被測(cè)試單位進(jìn)行溝通和確認(rèn)，聯(lián)合提出整改建議。

五、對(duì)控制環(huán)境測(cè)試需要特殊考慮的問(wèn)題

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生廣泛影響，是控制測(cè)試關(guān)鍵考慮因素，但是對(duì)控制環(huán)境的測(cè)試始終是內(nèi)部控制測(cè)試難點(diǎn)問(wèn)題。究其原因，主要是因?yàn)閷?duì)管理層經(jīng)營(yíng)理念、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格的評(píng)價(jià)存在極大的主觀性。即使是相同的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格在不同的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，也會(huì)產(chǎn)生不同的后果，也就是說(shuō)沒(méi)有客觀的證據(jù)來(lái)支持管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格是否會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。所以，控制環(huán)境只可了解不可測(cè)試。例如，2006年財(cái)務(wù)部發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則并不要求直接測(cè)試控制環(huán)境中的管理層的經(jīng)營(yíng)理念和風(fēng)格，而是強(qiáng)調(diào)通過(guò)了解與測(cè)試公司戰(zhàn)略、程序等環(huán)節(jié)來(lái)間接地驗(yàn)證控制環(huán)境。再如，審計(jì)人員可以接受委托為客戶設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，包括設(shè)計(jì)控制環(huán)境，但是審計(jì)師設(shè)計(jì)的只能是內(nèi)部控制程序，或者是對(duì)公司戰(zhàn)略某一部分提出建議。至于公司組織架構(gòu)設(shè)計(jì)，包括公司治理層面的權(quán)責(zé)分工是由公司資本結(jié)構(gòu)決定的，而不是外部審計(jì)師所能決定的。所以，由資本結(jié)構(gòu)決定的組織結(jié)構(gòu)，即使不符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求，也不能視為是一項(xiàng)缺陷。也就是說(shuō)，我們并不能要求非上市公司一定要建立審計(jì)委員會(huì)。

（作者單位：平頂山煤業(yè)（集團(tuán)）八礦會(huì)計(jì)服務(wù)中心）

參考文獻(xiàn)：

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