芻議作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的應(yīng)用

摘要 本文首先闡述了作業(yè)成本法的基本概念及作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別，接著分析了我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性，然后在此基礎(chǔ)上提出了一系列實(shí)施作業(yè)成本法的建議。

關(guān)鍵詞 作業(yè)成本法 企業(yè) 應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

在日益激烈的競爭環(huán)境中公路施工企業(yè)面臨空前巨大的壓力，要想保持競爭優(yōu)勢，必須擁有一個(gè)有效的成本系統(tǒng)來支持幫助管理者尋求提高企業(yè)經(jīng)營效率、增強(qiáng)競爭力的途徑。作業(yè)成本法為公路施工企業(yè)提供了一個(gè)有效地進(jìn)行成本分析、成本控制和經(jīng)營決策，以及提供準(zhǔn)確成本信息的手段。

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，它從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，同時(shí)給企業(yè)成本管理提供了很好的基礎(chǔ)。由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢。因此，在我國研究與推廣作業(yè)成本法有著重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。本文在作業(yè)成本法原理及特點(diǎn)基礎(chǔ)上，針對(duì)作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的落后狀況，通過比較分析探求其原因并提出了推進(jìn)其實(shí)施的具體建議。

一、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的基本概念。

作業(yè)成本法所涉及的基本概念有：作業(yè)、價(jià)值鏈、資源、成本動(dòng)因及成本庫等。

廣義的作業(yè)是指產(chǎn)品制造過程中的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)，既包括會(huì)發(fā)生成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也包括不會(huì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；既包括增值作業(yè)，即能創(chuàng)造附加價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也包括增值作業(yè)，即不能創(chuàng)造附加價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因?yàn)槌杀居?jì)算的目的是計(jì)算產(chǎn)品成本，因此只考慮會(huì)發(fā)生成本的作業(yè)；而從管理角度出發(fā)，無附加價(jià)值的作業(yè)要盡量剔除。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價(jià)值，并會(huì)發(fā)生成本的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即狹義的作業(yè)，它是匯集資源消耗的第一對(duì)象，是聯(lián)系資源消耗和產(chǎn)品成本的中介。

價(jià)值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及其價(jià)值的集合體。它是由諸多作業(yè)構(gòu)成的鏈條，即作業(yè)鏈和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值相應(yīng)形成的價(jià)值鏈的一個(gè)集合。通過分析作業(yè)價(jià)值鏈，能夠明確各項(xiàng)作業(yè)，并計(jì)算最終產(chǎn)品增值的程度。按照 “產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源” 的作業(yè)成本法原理，一項(xiàng)作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項(xiàng)作業(yè)的過程，同時(shí)也伴隨著價(jià)值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價(jià)值鏈。

資源包括企業(yè)的人、才、物，這里指反映在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的成本信息。

成本動(dòng)因是指隱藏在成本之后的推動(dòng)力，也就是引起成本發(fā)生的因素。包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

資源動(dòng)因：就是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，它反映作業(yè)量與資源耗費(fèi)間的因果關(guān)系，是資源成本分配到各個(gè)作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。

作業(yè)成本動(dòng)因：是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客等成本目標(biāo)中的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因可以對(duì)一項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)出進(jìn)行定量計(jì)量。

成本庫亦稱“作業(yè)中心”，是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集，是具有相同性質(zhì)成本動(dòng)因的組合。

（二）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別。

產(chǎn)品成本包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)某一定種類和一定數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的成本費(fèi)用，包括直接人工、直接材料和直接制造費(fèi)用，間接費(fèi)用是指不能直接計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的費(fèi)用，包括折舊費(fèi)、車間辦公費(fèi)、水電費(fèi)和勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等。對(duì)于直接費(fèi)用的處理，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法是一致的，均采用直接追溯法，兩種方法最根本的區(qū)別在于對(duì)制造費(fèi)用的分配不同，這些不同使得傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本存在著顯著的差異，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是信息準(zhǔn)確性的差異。傳統(tǒng)成本法把輔助部門歸集的制造費(fèi)按某種平均分配的方式分配至各產(chǎn)品，其成本對(duì)象僅局限于產(chǎn)品層次，而且往往是最終產(chǎn)品，沒有考慮實(shí)際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費(fèi)用的配比關(guān)系，因而它所反映的成本信息不夠準(zhǔn)確。而作業(yè)成本法則著眼于費(fèi)用、成本的來源，更多關(guān)注產(chǎn)品形成過程和成本形成的前因和后果，進(jìn)而大大提高了成本信息的準(zhǔn)確性。

二是產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和內(nèi)容不同，傳統(tǒng)成本法認(rèn)為成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等。而作業(yè)成本法認(rèn)為產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)顧客的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，因此，產(chǎn)品成本是完全成本，包括制造過程中所有合理的、有效的費(fèi)用。

三是適用條件不同，傳統(tǒng)成本法一般適用于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、制造費(fèi)用所占比重相對(duì)較小，且其發(fā)生與直接人工成本密切相關(guān)的勞動(dòng)密集型企業(yè)，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)產(chǎn)品成本信息的質(zhì)量要求相對(duì)較低。作業(yè)成本法適用于間接費(fèi)用所占比重相對(duì)較大、產(chǎn)品品種繁多、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變、而且較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系的資金密集型企業(yè)，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)產(chǎn)品成本信息的質(zhì)量要求相對(duì)較高。

二、我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性

從西方國家應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)來看，具備以下條件的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法較為合理：間接費(fèi)用占全部制造成本的比重較高；管理者對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意；生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)非常復(fù)雜；產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常調(diào)整準(zhǔn)備成本；經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)地調(diào)整會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)；企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)和自動(dòng)化設(shè)備；較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。首先，由于我國大多數(shù)企業(yè)專業(yè)化分工越來越細(xì)，生產(chǎn)自動(dòng)化程度越來越高，與產(chǎn)品生產(chǎn)過程直接相關(guān)的費(fèi)用在全部制造成本中所占比例越來越低，而間接費(fèi)用所占比例越來越高，這些間接費(fèi)用在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法下難以合理計(jì)入產(chǎn)品成本。由此可以看出，我國大多數(shù)企業(yè)已具備了實(shí)施作業(yè)成本管理的基本條件。其次，在傳統(tǒng)成本核算制度下，是用數(shù)量動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞疆a(chǎn)品里，即以工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)這一單一標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用或間接成本，這勢必導(dǎo)致成本信息失真，不能滿足我國企業(yè)管理者對(duì)信息質(zhì)量的要求。而在作業(yè)成本核算制度下，是將企業(yè)生產(chǎn)過程分為若干作業(yè)中心，并確定每一作業(yè)中心包括的生產(chǎn)工藝環(huán)節(jié)，按環(huán)節(jié)歸集作業(yè)成本，然后再根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去，并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)作業(yè)業(yè)績的評(píng)價(jià)和考核。因此實(shí)施作業(yè)成本管理，可改進(jìn)企業(yè)作業(yè)成本核算方法，真實(shí)反映成本信息，發(fā)現(xiàn)和消除非增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)流程，從而達(dá)到降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的，同時(shí)能在很大程度上滿足我國企業(yè)管理者對(duì)高質(zhì)量信息的需要。再次，目前我國絕大多數(shù)企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)和自動(dòng)化設(shè)備，信息化水平已經(jīng)具備了較好的基礎(chǔ)，各種主流的管理軟件也已經(jīng)具備了會(huì)計(jì)核算、預(yù)算、分析和控制等功能，能夠?yàn)樽鳂I(yè)成本法的應(yīng)用提供必要的技術(shù)支撐。最后，我國大多數(shù)企業(yè)日益注重對(duì)現(xiàn)代化科學(xué)管理方法的應(yīng)用，無論是領(lǐng)導(dǎo)層的高度重視，還是相關(guān)制度的不斷健全與完善，都為作業(yè)成本法這一先進(jìn)的成本控制理論和方法在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中的應(yīng)用奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

三、對(duì)我國企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的建議

（一）健全組織制度保障體系。

推行作業(yè)成本管理，首先應(yīng)突破以往預(yù)算下達(dá)到部門、部門內(nèi)部控制，預(yù)算分配執(zhí)行不科學(xué)、不準(zhǔn)確的局面，形成職能部科室實(shí)時(shí)監(jiān)管、單項(xiàng)作業(yè)控制、以標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行強(qiáng)化預(yù)算管理、以制度落實(shí)規(guī)范生產(chǎn)經(jīng)營的良好態(tài)勢，這就要求建立健全作業(yè)成本管理組織機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)合理地劃分責(zé)任中心，負(fù)責(zé)成本管理的各項(xiàng)工作，明確各生產(chǎn)區(qū)域、職能部科室、經(jīng)營管理決策機(jī)構(gòu)管理權(quán)責(zé)，形成權(quán)力自上而下、責(zé)任自下而上的工作體系，從而使各責(zé)任中心明確其應(yīng)該完成的目標(biāo)、所負(fù)的責(zé)任和控制的范圍，確保權(quán)責(zé)分明、管理流程順暢。

推行作業(yè)成本管理是對(duì)整個(gè)生產(chǎn)運(yùn)營工作的細(xì)化管理與控制及考核分析，健全的工作制度是作業(yè)執(zhí)行、考核評(píng)價(jià)、優(yōu)化改進(jìn)的尺度。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)成本管理、核算的組織和領(lǐng)導(dǎo)，建立健全企業(yè)總部、各生產(chǎn)車間及職能科室、員工三級(jí)成本核算組織體系，并根據(jù)實(shí)際情況成立成本管理領(lǐng)導(dǎo)小組，成員由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)人員及有關(guān)車間、科室負(fù)責(zé)人組成，主要負(fù)責(zé)對(duì)整個(gè)企業(yè)成本管理工作和核算工作的組織、領(lǐng)導(dǎo)和落實(shí)。同時(shí)，根據(jù)管理流程實(shí)際情況，建立完善成本管理工作制度，對(duì)各單位、各部門及員工在成本管理方面的業(yè)績進(jìn)行嚴(yán)格考核，對(duì)違反管理職責(zé)，履行工作不到位的部門、人員給予嚴(yán)厲的懲罰，以確保有效推動(dòng)作業(yè)成本管理的順利實(shí)施，同時(shí)引進(jìn)激勵(lì)機(jī)制以調(diào)動(dòng)相關(guān)部門及個(gè)人參與成本管理控制工作的主動(dòng)性與積極性。唯有如此，才能正確引導(dǎo)員工自覺地約束自己的行為去取得更好的業(yè)績，從而為作業(yè)成本管理取得實(shí)際成效提供最重要的保障。

（二）提高管理會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。

從國內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)來看，作業(yè)成本法的有效實(shí)施需要企業(yè)擁有一支高素質(zhì)的管理會(huì)計(jì)人員團(tuán)隊(duì)。管理會(huì)計(jì)人員首先應(yīng)對(duì)相關(guān)政策有所了解并且要形成一種意識(shí)，其次應(yīng)具備會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)管理、相關(guān)行業(yè)的會(huì)計(jì)理論以及行業(yè)財(cái)務(wù)制度、管理會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)電算化等專業(yè)知識(shí)以及與會(huì)計(jì)工作有密切關(guān)系的財(cái)政、稅收、金融等相關(guān)知識(shí)。此外，管理會(huì)計(jì)人員不僅還應(yīng)當(dāng)具備熟練的職業(yè)判斷能力和專業(yè)的記賬、算賬以及會(huì)計(jì)電算化技術(shù)等操作能力，而且要會(huì)成本預(yù)測、會(huì)編制成本計(jì)劃、會(huì)成本分析、會(huì)成本決策等，并且要有較強(qiáng)的獨(dú)立分析解決問題的能力。但從目前情況來看，我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員，在業(yè)務(wù)素質(zhì)方面與發(fā)達(dá)國家企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員相比仍有較大的差距，既懂管理會(huì)計(jì)知識(shí)，又懂相應(yīng)的政治理論知識(shí)及計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。長期以來，我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，采用傳統(tǒng)的模式來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計(jì)算是一種非常復(fù)雜的成本計(jì)算方法，不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，還需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，否則就很難保證其有效的實(shí)施和理想的效果。為此，我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員必須通過學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和實(shí)踐等途徑，持續(xù)提高專業(yè)知識(shí)水平與職業(yè)技能，以達(dá)到和維持足夠的專業(yè)勝任能力，從而確保作業(yè)成本法的有效實(shí)施。

（三）提高企業(yè)全員的作業(yè)成本意識(shí)。

有效實(shí)施作業(yè)成本法，不僅是財(cái)務(wù)部門的事情，而是需要全員參與的共同事業(yè)，所以必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，各個(gè)部門才能有效進(jìn)行協(xié)作。作業(yè)成本信息的提供需要綜合素質(zhì)較高的財(cái)會(huì)人員。同時(shí)，作業(yè)成本法的實(shí)施需要企業(yè)全體員工的積極參與、密切配合。因此，要有效地實(shí)施作業(yè)成本，就必須使全體員工具有強(qiáng)烈的作業(yè)成本意識(shí)、改進(jìn)作業(yè)的意識(shí)以及參與管理的意識(shí)。為此，需將降低成本的工作擴(kuò)展至企業(yè)的各個(gè)部門，實(shí)施全面作業(yè)成本管理，定期對(duì)員工進(jìn)行作業(yè)成本知識(shí)的培訓(xùn)，制定成本控制制度，加強(qiáng)作業(yè)過程中的成本控制，使企業(yè)員工具有長期發(fā)展的“戰(zhàn)略性成本意識(shí)”，避免和消除無效作業(yè)，消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率。

（四）加快信息系統(tǒng)建設(shè)，成功實(shí)施作業(yè)。

成功實(shí)施作業(yè)成本法首先要具有完整的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，同時(shí)要具備良好的信息系統(tǒng)與之配套。但從目前來看，我國大多數(shù)企業(yè)仍缺乏有效實(shí)施作業(yè)成本法的信息化系統(tǒng)。因此當(dāng)前我國企業(yè)必須采取有力措施加快信息系統(tǒng)建設(shè)，為成功實(shí)施作業(yè)成本法提供可靠的保障。為此，應(yīng)合理設(shè)計(jì)與完善作業(yè)成本系統(tǒng)軟件功能，簡化作業(yè)成本系統(tǒng)的初始設(shè)計(jì)。程序設(shè)計(jì)時(shí)要注意簡化員工日常動(dòng)因、資源消耗情況等信息的輸入，可根據(jù)不同崗位設(shè)置作業(yè)成本系統(tǒng)軟件功能，以便于操作且在操作過程中應(yīng)注意避免由于硬件配置等原因造成的錄入不及時(shí)、原始數(shù)據(jù)不統(tǒng)一、人為因素較多等問題。

（作者單位：云南省紅河州紅河學(xué)院商學(xué)院）

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