穩(wěn)健性原則在新準(zhǔn)則運(yùn)用中的矛盾分析

摘要：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不確定性的存在決定了穩(wěn)健性原則存在的客觀必然性。然而由于穩(wěn)健性原則自身的局限性和矛盾性又使其與其他會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求或計(jì)量屬性之間的沖突不能從根本上避免，論述穩(wěn)健性原則在應(yīng)用中存在怎樣的矛盾，并給出建議，希望能在一定程度上對(duì)緩解沖突有所啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：穩(wěn)健性；運(yùn)用；沖突

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）27-0118-02

穩(wěn)健性原則是會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)營環(huán)境中不確定性因素所做出的一種反應(yīng)，它要求對(duì)收入、費(fèi)用或損失的確認(rèn)持謹(jǐn)慎態(tài)度，凡是可能的費(fèi)用和損失應(yīng)予以充分估計(jì)，而對(duì)可能的收入或利得盡量少記或不記。但是由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實(shí)務(wù)操作中存在的一些隨意性，使得在實(shí)際運(yùn)用中穩(wěn)健原則與其他會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求或會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性之間經(jīng)常發(fā)生沖突。本文從穩(wěn)健性原則在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用角度出發(fā)，對(duì)此問題做出探討。

一、穩(wěn)健性原則在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，標(biāo)志著中國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則第18條規(guī)定: 企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比2001會(huì)計(jì)制度更加強(qiáng)調(diào)“估計(jì)”的概念，說明了穩(wěn)健性原則的存在基礎(chǔ)——不確定性。

除此之外，在具體準(zhǔn)則中，也充分體現(xiàn)了對(duì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。

1.應(yīng)收賬款類計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金方面。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收賬款的可回收性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。計(jì)提比例由企業(yè)“合理估計(jì)”。預(yù)付賬款“不符合預(yù)付賬款性質(zhì)”或“無望再收到所購貨物的”，應(yīng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。由此可以看出，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍，更注重應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)，放寬了對(duì)計(jì)提比例、方法的限制，由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定，這能進(jìn)一步避免企業(yè)虛列資產(chǎn)，防止虛盈實(shí)虧，有利于加速資金周轉(zhuǎn)，提高資金使用效率。

2.在存貨上運(yùn)用穩(wěn)健性原則方面。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。成本與可變現(xiàn)凈值的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，表明該存貨會(huì)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面成本，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣可以避免虛增存貨資產(chǎn)，虛增當(dāng)期收益。

3.固定資產(chǎn)運(yùn)用穩(wěn)健性原則方面。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)提。對(duì)于融資租入固定資產(chǎn)，盡管從法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間依然屬于出租方，但由于與資產(chǎn)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)歸承租人，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，融資租入的固定資產(chǎn)要作為企業(yè)的固定資產(chǎn)入賬，并計(jì)提折舊。新制度規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)，租賃開始日資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價(jià)值。以較低的金額入賬，充分體現(xiàn)了對(duì)融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的穩(wěn)健性。

4.長期股權(quán)投資的核算方面。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)長期性投資項(xiàng)目有較大的變動(dòng)，主要體現(xiàn)在權(quán)益和成本法的使用范圍，在舊的行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或股份制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于何時(shí)采用權(quán)益法分別制定了占股數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，其標(biāo)準(zhǔn)分別是50%和25%，但新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定占股數(shù)達(dá)到20%就應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行投資收益核算。指數(shù)的下降就是為了確保企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更合理的反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，避免虛假利潤的出現(xiàn)，也正是體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。

5.對(duì)或有事項(xiàng)的穩(wěn)健性確認(rèn)方面?；蛴惺马?xiàng)是指過去交易或事項(xiàng)所形成的一種狀況，其結(jié)果需通過未來確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。新準(zhǔn)則規(guī)定: 該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù); 該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)反映，對(duì)或有事項(xiàng)的作這樣的處理，確認(rèn)或有負(fù)債而不披露可能的或有資產(chǎn)，遵循了穩(wěn)健原則，以防將來在發(fā)生該義務(wù)時(shí)措手不及。

6.穩(wěn)健的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面。確認(rèn)收入同時(shí)滿足四項(xiàng)條件，即要注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判斷每項(xiàng)交易中所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移，是否保留與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計(jì)量等重要條件。只有這些條件同時(shí)滿足才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或即使已經(jīng)收到價(jià)款也不能確認(rèn)收入。新會(huì)計(jì)制度對(duì)提供勞務(wù)的確認(rèn)更體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，如預(yù)計(jì)已發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償，則不能確認(rèn)收入，但應(yīng)考慮價(jià)款收回的可能性，估計(jì)價(jià)款不能收回的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；已收回部分價(jià)款的，只將收回部分確認(rèn)為收入。

二、穩(wěn)健性原則與其他會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求或計(jì)量屬性的沖突

1.與可靠性的沖突?？煽啃砸笃髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整；而穩(wěn)健性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，或者可能流出企業(yè)的利益。準(zhǔn)則中對(duì)或有負(fù)債計(jì)量的有關(guān)規(guī)定就是對(duì)可能發(fā)生的義務(wù)的計(jì)量，這明顯與可靠性相矛盾。同時(shí)，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法中的可變現(xiàn)凈值的確定帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接威脅著會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映。

2.與權(quán)責(zé)發(fā)生制的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，均應(yīng)計(jì)入本期的收入或費(fèi)用”，它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬；而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計(jì)入本期”的規(guī)定。

3.與歷史成本的沖突。在歷史成本計(jì)量下，要求“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值”。但在穩(wěn)健性原則下，對(duì)于存貨的期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，這是對(duì)歷史成本的背離。因?yàn)槿绻杀九c可變現(xiàn)凈值孰低法中的可變現(xiàn)凈值是指重置成本，當(dāng)重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計(jì)價(jià)，這顯然背離了歷史成本。同時(shí)，當(dāng)企業(yè)接受捐贈(zèng)、投資、盤盈固定資產(chǎn)時(shí)，需要對(duì)這些資產(chǎn)估價(jià)入賬，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值寧低勿高，因而以低估價(jià)入賬，就不能真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的歷史成本。

4.與可比性沖突?？杀刃砸笃髽I(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相互可比，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，并且不得隨意變更。但是根據(jù)穩(wěn)健性原則，企業(yè)可根據(jù)自身具體情況的變化來改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，因而與可比性發(fā)生了沖突。如采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，不同企業(yè)的存貨、同一企業(yè)不同品種的存貨，有的用成本計(jì)價(jià)，有的用可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)；同一品類不同時(shí)期的存貨，當(dāng)本期成本高于市價(jià)時(shí)，按市價(jià)計(jì)價(jià)，當(dāng)下一期市價(jià)高于成本時(shí)，又按成本計(jì)價(jià)。造成了核算的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不統(tǒng)一。又如根據(jù)穩(wěn)健性原則，不同企業(yè)可以選擇不同的折舊方法、可以采用直線法，也可采用加速折舊法，導(dǎo)致了橫向的不可比性。所有這些都破壞了會(huì)計(jì)的可比性。

三、沖突的緩解對(duì)策

1.完善會(huì)計(jì)規(guī)范。目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有些穩(wěn)健性原則的具體操作方法尚不夠明確，因此應(yīng)逐步對(duì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用范圍、比例或相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)范，如計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備可以按行業(yè)、按具體情形設(shè)定不同比例或相關(guān)數(shù)據(jù)，制定具體可操作性的指南，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的教育，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用穩(wěn)健性原則有利于如實(shí)的反映企業(yè)資產(chǎn)狀況，實(shí)現(xiàn)資本保全，否則就有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具，因此把握好穩(wěn)健性原則的尺度非常關(guān)鍵，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則穩(wěn)健性原則選擇性的范圍不斷擴(kuò)大，更加強(qiáng)調(diào)了“估計(jì)”的概念，這要求會(huì)計(jì)人員必須擁有較高的職業(yè)判斷力，力求實(shí)事求是、誠信為本，避免造成主觀隨意性。

3.對(duì)沖突情況予以充分披露。由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程序也應(yīng)有所不同，與其他會(huì)計(jì)原則的沖突對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響當(dāng)然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程序，揭示因與其他會(huì)計(jì)原則的沖突而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變動(dòng)情況。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，防止沖突進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者。

4.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。如前所述，穩(wěn)健性原則在實(shí)際操作過程中有較強(qiáng)的傾向性和方觀隨意性。因此，為了避免企業(yè)以運(yùn)用穩(wěn)健性原則為借口，隨意變更會(huì)計(jì)核算方法，高估損失，低估收入，虛列成本費(fèi)用，把穩(wěn)健性原則當(dāng)做成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，避免人為地加劇與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，從而使穩(wěn)健原則得到合理的運(yùn)用。