對所得稅會計(jì)中計(jì)稅基礎(chǔ)的理解

摘要：新會計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行核算，與原處理規(guī)范相比，這種方法的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。只要計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算正確，后面的核算就屬程序性問題。就對計(jì)稅基礎(chǔ)的理解作一分析。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0109-02

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，比較資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異區(qū)分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間的所得稅費(fèi)用。實(shí)際工作中運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表法的關(guān)鍵，是資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，只要資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算正確，就能正確計(jì)算出暫時(shí)性差異，從而正確計(jì)算所得稅費(fèi)用。要確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，就要正確理解資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的內(nèi)涵。

一、準(zhǔn)則的定義

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》指出：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可抵扣的金額?！睉?yīng)該說準(zhǔn)則的定義是比較抽象的，只是規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算方法，沒有表達(dá)出計(jì)稅基礎(chǔ)的內(nèi)涵。

二、對計(jì)稅基礎(chǔ)的理解

（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的本質(zhì)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，資產(chǎn)的賬面價(jià)值意味著該資產(chǎn)在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益形式收回的金額。

1.如果該資產(chǎn)在未來流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是應(yīng)稅的，按照應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法，相應(yīng)地我們還要考慮未來有多少成本費(fèi)用可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，也就是企業(yè)取得資產(chǎn)所花費(fèi)的代價(jià)，其實(shí)質(zhì)就是稅法按歷史成本計(jì)量的該資產(chǎn)在同一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。這一未來可抵扣的成本費(fèi)用也就是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可抵扣的金額=稅法確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值。然后，我們將資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較：（1）若賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著未來的應(yīng)稅收入>可抵扣的費(fèi)用，應(yīng)納稅所得額>0，應(yīng)納稅額>0，企業(yè)應(yīng)該納稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；（2）若賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著未來的應(yīng)稅收入<可抵扣的費(fèi)用，應(yīng)納稅所得額<0，應(yīng)納稅額<0，表示企業(yè)在前期多交了稅款，可以抵減以后期間應(yīng)納稅額，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；（3）若賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著未來的應(yīng)稅收入=可抵扣的費(fèi)用，應(yīng)納稅所得額=0，應(yīng)納稅額=0，企業(yè)無須納稅，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

2.如果該資產(chǎn)在未來流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是非應(yīng)稅的，我們?nèi)匀豢梢园堰@種經(jīng)濟(jì)利益的流入看做一種收入，由于它不需要納稅，也就可以認(rèn)為可抵扣的費(fèi)用=收入，即計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。對于非應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)利益，可以有兩種理解：一是該資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)已經(jīng)產(chǎn)生了納稅義務(wù)，在未來實(shí)際流入企業(yè)時(shí)就不需要再應(yīng)稅；二是該資產(chǎn)的確認(rèn)不會影響企業(yè)的損益，在確認(rèn)當(dāng)期及未來實(shí)際流入企業(yè)時(shí)都不產(chǎn)生納稅義務(wù)。

（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的賬面價(jià)值代表的是未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，在確定其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)首先考慮該負(fù)債的確認(rèn)和清償是否會影響企業(yè)的損益：

1.如果該項(xiàng)負(fù)債導(dǎo)致的未來流出經(jīng)濟(jì)利益會影響企業(yè)損益，我們可以把這項(xiàng)未來流出的經(jīng)濟(jì)利益看做是一種費(fèi)用，然后考慮會計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用是否符合稅法上的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也就是這項(xiàng)會計(jì)費(fèi)用從稅法的角度來看有多少在未來可以抵扣，有多少在未來不能抵扣。這部分未來不能抵扣的費(fèi)用相當(dāng)于一種應(yīng)稅收入，這也就是負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，即：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可以抵扣的金額=未來不能抵扣的金額。然后，我們將負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較：（1）若賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著未來的費(fèi)用>應(yīng)稅收入，應(yīng)納稅所得額<0，應(yīng)納稅額<0，表示企業(yè)在前期多交了稅款，可以抵減以后期間應(yīng)納稅額，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；（2）若賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著未來的費(fèi)用<應(yīng)稅收入，應(yīng)納稅所得額>0，應(yīng)納稅額>0，企業(yè)應(yīng)該納稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；（3）若賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著未來的費(fèi)用=應(yīng)稅收入，應(yīng)納稅所得額=0，應(yīng)納稅額=0，企業(yè)無須納稅，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

2.如果該項(xiàng)負(fù)債導(dǎo)致的未來流出經(jīng)濟(jì)利益不影響企業(yè)損益，我們就不能把這項(xiàng)未來流出的經(jīng)濟(jì)利益看做是一種費(fèi)用，也就全部不能在未來抵扣（即可抵扣金額為0），計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（三）總結(jié)

資產(chǎn)和負(fù)債是兩個相對的概念，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)是兩個相對的概念。在資產(chǎn)的流入與負(fù)債的流出均涉及企業(yè)損益的前提下，我們可以理解為：資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表會計(jì)上確認(rèn)的收益，計(jì)稅基礎(chǔ)代表稅法上確認(rèn)的費(fèi)用；負(fù)債的賬面價(jià)值代表會計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用，計(jì)稅基礎(chǔ)代表稅法上確認(rèn)的收益。

三、計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)用舉例

（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

1.企業(yè)貨幣資金的賬面價(jià)值100萬元。分析：貨幣資金的來源主要有三種：投資者投入的、債權(quán)人借入的、企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的，前兩種來源的貨幣資金與企業(yè)損益無關(guān)，第三種來源的貨幣資金在確認(rèn)時(shí)就已經(jīng)計(jì)入了當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，因此所有來源的貨幣資金都屬于非應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益，其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值=100萬元。

2.企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值120萬元，其取得成本為100萬元。分析：交易性金融資產(chǎn)未來所帶來的經(jīng)濟(jì)利益是以出售該資產(chǎn)的方式流入企業(yè)，形成了投資收益，屬于應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益。為獲得這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)支付的代價(jià)是初始投資額100萬元，稅法規(guī)定在投資處置時(shí)一次性扣除，且不進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此稅法計(jì)量的該資產(chǎn)在同一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值是100萬元，即計(jì)稅基礎(chǔ)=100萬元。賬面價(jià)值120萬元>計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬元。

3.企業(yè)應(yīng)收利息賬面價(jià)值100萬元，其中國債利息40萬元，公司債利息60萬元。分析：國債利息收入在稅法上是免稅，因此這部分應(yīng)收利息屬于非應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值=40萬元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。公司債利息屬于應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益，為了獲得這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)支付的代價(jià)是債券的初始投資成本，但這項(xiàng)成本是在交易性金融資產(chǎn)等投資類賬戶中單獨(dú)計(jì)量，因此在這里不考慮應(yīng)收公司債利息的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)=0。賬面價(jià)值60萬元>計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異60萬元。

4.企業(yè)存貨賬面價(jià)值100萬元，歷史成本150萬元，計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元。分析：存貨未來所帶來的經(jīng)濟(jì)利益是以產(chǎn)品銷售的方式流入企業(yè)，形成了收入，屬于應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益。為獲得這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)支付的代價(jià)是歷史成本150萬元，稅法規(guī)定在存貨銷售時(shí)一次性扣除，且不進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此稅法計(jì)量的存貨在同一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值是150萬元，即計(jì)稅基礎(chǔ)=150萬元。賬面價(jià)值100萬元<計(jì)稅基礎(chǔ)150萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異50萬元。

5.企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為720萬元，原價(jià)為1 000萬元，會計(jì)上確定的使用年限為十年，按直線法折舊，凈殘值為0，已使用二年，并計(jì)提了減值準(zhǔn)備80萬元。分析：固定資產(chǎn)未來所帶來的經(jīng)濟(jì)利益是以產(chǎn)品銷售或自身處置的方式流入企業(yè)，形成了收入，屬于應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益。為獲得這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)支付的代價(jià)是歷史成本1 000萬元，稅法規(guī)定在資產(chǎn)持有期間以折舊的方式分期扣除。稅法對每一類固定資產(chǎn)的使用年限、折舊方式和凈殘值均有規(guī)定，且不能計(jì)提減值準(zhǔn)備。假如稅法規(guī)定該類資產(chǎn)的使用年限為八年，按直線法折舊，凈殘值為5%，則第二年末該資產(chǎn)的價(jià)值為712.5萬元，即計(jì)稅基礎(chǔ)=712.5萬元，賬面價(jià)值720萬元>計(jì)稅基礎(chǔ)712.5萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異7.5萬元。

（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

1.企業(yè)短期借款賬面價(jià)值100萬元。分析：短期借款核算的是借款的本金，未來償還不影響企業(yè)損益，也就不能作為費(fèi)用在稅前抵扣，因此計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值=100萬元。

2.企業(yè)預(yù)收賬款賬面價(jià)值100萬元，其中預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入80萬元，預(yù)收普通商品銷售款20元。分析：預(yù)收賬款未來以商品的形式償還，形成收入，與損益相關(guān)。稅法規(guī)定預(yù)收的房地產(chǎn)銷售款，應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)納稅，未來交付房地產(chǎn)時(shí)不再納稅，反過來也就意味著可以全額在稅前抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可抵扣的金額=80-80=0，賬面價(jià)值80萬元>計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異80萬元。對于預(yù)收的普通商品銷售款，稅法規(guī)定應(yīng)在實(shí)際交付商品時(shí)納稅，也就意味著可以抵扣的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可抵扣的金額=20-0=20萬元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

3.企業(yè)應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值100萬元，稅法規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為90萬元。分析：應(yīng)付職工薪酬在確認(rèn)時(shí)形成費(fèi)用，與損益相關(guān)。稅法規(guī)定職工薪酬在確認(rèn)當(dāng)期按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)一次性扣除，未來實(shí)際支付時(shí)不再抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可抵扣的金額=100-0=100萬元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

4.企業(yè)其他應(yīng)付款賬面價(jià)值100萬元，全部為罰款支出。分析：應(yīng)付罰款在確認(rèn)時(shí)形成費(fèi)用，與損益相關(guān)。稅法規(guī)定罰款支出無論是在確認(rèn)時(shí)還是在未來實(shí)際支付時(shí)都不能抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可抵扣的金額=100-0=100萬元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

5.企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元，全部為預(yù)計(jì)的產(chǎn)品保修費(fèi)。分析：預(yù)計(jì)的產(chǎn)品保修費(fèi)在確認(rèn)時(shí)形成費(fèi)用，與損益相關(guān)。稅法規(guī)定產(chǎn)品保修費(fèi)在未來實(shí)際支付時(shí)全額抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來可抵扣的金額=100-100=0，賬面價(jià)值100萬元>計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬元。

從上述實(shí)例可以看出，在確定資產(chǎn)負(fù)債表中各資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，除考慮科目本身的性質(zhì)外，還要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。