我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）的相關(guān)比較和完善建議

【摘　要】　2012年5月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》及修訂說明，文章將此征求意見稿與我國原有準(zhǔn)則以及國際會計準(zhǔn)則第1號（IAS1）作了深入比較，并提出了完善建議。

【關(guān)鍵詞】　財務(wù)報表列報準(zhǔn)則；　比較；　完善建議

一、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的發(fā)展沿革與我國修訂準(zhǔn)則的背景

財務(wù)報表是會計確認(rèn)和計量結(jié)果的集中反映，是向使用者提供決策有用信息的主要工具，因此對財務(wù)報表列報的規(guī)范歷來就是會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)重點關(guān)注的領(lǐng)域之一，并且，個別和具體的會計準(zhǔn)則發(fā)生變動往往會影響財務(wù)報表的列報，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則也就成為修訂最頻繁的會計準(zhǔn)則之一。

在國際上，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）成立伊始考慮制定的第一個會計準(zhǔn)則就與財務(wù)報表列報有關(guān)。IASC于1975年發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第1號（IAS1）“會計政策的披露”，后于1976年和1979年分別發(fā)布了IAS5“財務(wù)報表應(yīng)披露的信息”和IAS13“流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的列報”。1997年，IASC對上述3項準(zhǔn)則作出全面修訂，發(fā)布了IAS1“財務(wù)報表列報”并取代了原先3項準(zhǔn)則。

2001年4月國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）取代IASC后，繼續(xù)采用并修訂IAS1。起先，IASB只是獨自修訂財務(wù)報表列報準(zhǔn)則。2002年5月，IASB發(fā)布了《改進國際會計準(zhǔn)則》征求意見稿，其中包括了對IAS1的修訂。2003年12月，IASB正式發(fā)布了作為“改進項目”（Improvements　Project）一部分的IAS1（簡稱2003年修訂版），并于2005年8月隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號（IFRS7）“金融工具：披露”的發(fā)布在IAS1中增加了關(guān)于資本披露的內(nèi)容。2004年，IASB和FASB認(rèn)為，應(yīng)共同實施財務(wù)報告項目以促成會計準(zhǔn)則的國際趨同。它們成立了項目組，決定分兩個階段修訂國際會計準(zhǔn)則第1號（IAS1）“財務(wù)報表列報”。第一階段：研究一套完整的財務(wù)報表構(gòu)成以及提供可比信息的要求；第二階段，研究整套財務(wù)報表項目如何彼此聯(lián)系以及財務(wù)信息的分解和匯總。作為“財務(wù)報表列報項目”第一階段的成果，IASB在2006年3月發(fā)布了修訂IAS1的征求意見稿，并于2007年9月發(fā)布了IASB對IAS1的完整修訂準(zhǔn)則（簡稱2007年修訂版，本次修訂主要是提出了采用“一表式”或“兩表式”編制綜合收益表的要求）。作為“財務(wù)報表列報項目”第二階段的成果，2008年10月，IASB與FASB共同發(fā)布了一份“關(guān)于財務(wù)報表列報的初步觀點”討論稿，此項目雖然爭議頗多，但仍在進行之中。此后，除了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則年度更新需要對IAS1作出零星修訂外，IAS1又經(jīng)歷了兩次較大的修訂，第一次是在2008年2月為配合對IAS32“金融工具：列報”修訂的要求在IAS1中增加了對“可沽售工具及其在清算中產(chǎn)生的義務(wù)”的披露要求；第二次是在2011年6月針對其他綜合收益的分類列報（即進一步將其他綜合收益劃分為“后續(xù)期間在滿足特定條件時將重分類計入損益的項目”和“后續(xù)期間不能重分類計入損益的項目”，要求分兩類區(qū)別列報）對IAS1作了修訂。IASB通過以上幾次對IAS1的修訂，基本實現(xiàn)了與FASB第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則（SFAS130）“報告綜合收益”的趨同，并進一步深化了對其他綜合收益含義及分類的認(rèn)識。

我國關(guān)于財務(wù)報表列報的規(guī)范主要體現(xiàn)在2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號中。我國第30號準(zhǔn)則發(fā)布時已經(jīng)吸收了2003年IAS1修訂版的最新要求，雖然當(dāng)時沒有要求單獨編制綜合收益表，但已要求確認(rèn)利得和損失，并將其分為“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”與“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”。我國新會計準(zhǔn)則發(fā)布至今已有6年多時間，IAS1修訂中關(guān)于綜合收益列報的要求雖然在2009年我國會計準(zhǔn)則解釋公告第3號中有所體現(xiàn)，然而我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則一直未經(jīng)過任何完整的修訂。為了實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同并體現(xiàn)國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的最新成果，財政部于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》。由于“可沽售工具”（puttable　instruments）的情況基本不適用于我國，因此本次征求意見稿未體現(xiàn)這方面的內(nèi)容，而主要是針對綜合收益的列報對原準(zhǔn)則作了修訂。

《征求意見稿》發(fā)布后，我們關(guān)心的問題是：一是《征求意見稿》與原第30號準(zhǔn)則相比有哪些改善？二是《征求意見稿》與IAS1的最新修訂版仍存在哪些差異？三是《征求意見稿》還有哪些方面存在可完善之處？本文設(shè)想通過以上問題的討論，對完善我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則提出一些建議。

二、我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）與原第30號準(zhǔn)則的比較

財政部在發(fā)布我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）的同時，還發(fā)布了相應(yīng)的修訂說明，闡述了本征求意見稿修訂的以下兩個主要方面的內(nèi)容：1.修訂“綜合收益”的有關(guān)內(nèi)容。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目并進行了定義，同時將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。此外，原在所有者權(quán)益變動表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。2.整合現(xiàn)行規(guī)范性條款，充實完善相關(guān)內(nèi)容。本征求意見稿借鑒國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，并吸收我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中的有關(guān)內(nèi)容，還在以下方面進行了修訂：一是充實了持續(xù)經(jīng)營的評價內(nèi)容；二是明確了以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計編制報表的相關(guān)內(nèi)容，以與國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則一致；三是明確了利得和損失項目的金額列報在原則上不得相互抵銷；四是納入了正常經(jīng)營周期的定義；五是參考我國審計準(zhǔn)則對“重要性”的判斷以及當(dāng)前國際上對“重要性”概念的最新進展，進一步完善了“重要性”定義和判斷；六是充實了附注披露內(nèi)容，如重要會計政策和會計估計的披露、報表重要項目的說明、終止經(jīng)營的有關(guān)披露等。為了詳細(xì)說明以上變化，本文通過表1將我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）與原第30號準(zhǔn)則作出了比較。

三、我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）與IAS1最新修訂版的比較

IAS1最新的完整修訂版是2007年版，之后修補了“可沽售工具”和“其他綜合收益分類”等內(nèi)容，但基本結(jié)構(gòu)未作大的變動。2007年版IAS1的內(nèi)容主要由引言、準(zhǔn)則正文、附錄、表決情況、結(jié)論基礎(chǔ)、不同意見說明和實施指南等組成。以下通過表2將我國財務(wù)報表列報（征求意見稿）與IAS1準(zhǔn)則正文部分作出比較并分析相應(yīng)差異。

四、完善我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）的建議

從以上比較可以看到，我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）在總體要求方面已經(jīng)與IAS1十分接近，尤其是對綜合收益和其他綜合收益給出了正式定義，并參照IASB在2011年6月對IAS1的修訂及時對其他綜合收益作出兩類劃分，甚至還舉例說明了“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”的幾種情形。這表明我國正在切實貫徹《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的要求，在財務(wù)報表列報方面已基本實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

在財務(wù)狀況列報方面，雖然我國沒有采用IAS1中“財務(wù)狀況表”的名稱而仍然沿用“資產(chǎn)負(fù)債表”，但這與世界上大多數(shù)國家包括美國的通行會計慣例是一致的，并且按照流動性標(biāo)準(zhǔn)將資產(chǎn)和負(fù)債項目按順序列示，既不破壞會計方程式的平衡關(guān)系，又能很方便地計算出企業(yè)流動性、償債能力和資本結(jié)構(gòu)等方面的指標(biāo)。雖然IA7jaYOHbDcetEIrQwW/vR4muJyiwhxWYjiK6M7DX/e6c=SB對財務(wù)報表列報第二階段的改革曾經(jīng)提出大膽設(shè)想，在2008年發(fā)布了“關(guān)于財務(wù)報表列報的初步觀點”討論稿，但由于受到各方面反對，該項目已被無限期押后，再加上IASB與FASB聯(lián)合概念框架關(guān)于財務(wù)報表要素的內(nèi)容還未形成終稿，因此可以認(rèn)為，我國目前對資產(chǎn)負(fù)債表列報的要求還是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

在財務(wù)業(yè)績列報方面，IASB吸收了美國FASB編制“綜合收益表”的做法，要求主體采用“一表法”編制“綜合收益表”或采用“兩表法”編制單獨的“收益表“和“其他綜合收益表”。在編制一表式的“綜合收益表”時，該表的上方需要編制傳統(tǒng)的“收益表”（income　statement）或“損益表”（statement　of　profit　or　loss）部分，接下去再補充編制“其他綜合收益”部分，因此該表又可以稱為“損益和其他綜合收益表”（statement　of　profit　or　loss　and　other　comprehensive　income）。IASB在發(fā)布IAS1的結(jié)論基礎(chǔ)中指出，“綜合收益表”包含了比以前“收益表”更多的內(nèi)容，它既包含了在當(dāng)期損益中確認(rèn)的收益和費用，也包含了不在當(dāng)期損益中確認(rèn)的收益和費用”，編制“綜合收益表”體現(xiàn)了與美國FASB第130號準(zhǔn)則的趨同。雖然IASB的概念框架（IASB　Frame-

work）未對綜合收益下過定義，但IASB在2007年IAS1的修訂版中指出，綜合收益包括了除所有者以其身份進行的交易之外的所有交易、事項和情況所產(chǎn)生的所有者權(quán)益變動，包括當(dāng)期利潤或損失（即“損益”）以及損益之外的其他綜合收益。可見，在IAS1的解釋中，“利潤”只是屬于“綜合收益總額”中的“當(dāng)期損益”中的一部分。我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則（征求意見稿）對“綜合收益”和“其他綜合收益”的定義與IAS1基本是一致的，但將實際意義上的“綜合收益表”仍然按照我國的習(xí)慣稱為“利潤表”就存在不當(dāng)之處。首先，按照我國會計基本準(zhǔn)則的解釋，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。但現(xiàn)在所要求編制的“利潤表”已經(jīng)包含了“全部綜合收益”的內(nèi)容在內(nèi)，不僅包括企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，也包括不屬于經(jīng)營成果的“其他綜合收益”；不僅包括直接計入當(dāng)期損益的利得和損失，也包括不直接計入當(dāng)期損益的利得和損失。因此我國再用“利潤表”已經(jīng)名不副實。其次，在IASB與FASB都將財務(wù)業(yè)績表統(tǒng)一取名為“綜合收益表”的情況下，我國仍沿用“利潤表”這一我國獨有的稱謂，已經(jīng)不符合會計準(zhǔn)則國際趨同的要求，也不利于我國與國際同行的交流。此外，F(xiàn)ASB采用了狹義的要素觀，將財務(wù)報表要素劃分為10項，IASB采用了廣義的要素觀，將財務(wù)報表要素劃分為5項，我國2006年發(fā)布的基本準(zhǔn)則在借鑒IASB概念框架的5要素之外，獨有地增加了“利潤”要素，已經(jīng)形成了許多爭議。如今，仍然設(shè)想將所有與業(yè)主交易無關(guān)的所有者權(quán)益變動都列入“利潤”之中，其理論和實踐都存（上接第20頁）在不完善之處。因此認(rèn)為，在修訂我國基本會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)該引入“綜合收益表”的概念，并取代現(xiàn)有的“利潤表”（為照顧傳統(tǒng)起見，起碼可采用“全部利潤表”的概念，以區(qū)別于以往的“利潤表”）。

在財務(wù)報表附注的披露方面，顯然IAS1比我國征求意見稿要詳盡得多，并且在不同的小標(biāo)題下作了分類披露要求。尤其是，目前的IAS1修訂版還增加了2005年修訂的關(guān)于“資本披露”和2008年修訂的關(guān)于“可沽售工具”的披露內(nèi)容。我國征求意見稿中卻沒有體現(xiàn)這兩方面的內(nèi)容。考慮到金融危機后各國增加了企業(yè)資本管理的要求，建議我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則也加入“資本披露”方面的內(nèi)容。至于“可沽售金融工具”目前在我國的實踐還不普遍，我國財務(wù)報表列報準(zhǔn)則可以先不作這方面的披露要求，但對于其他的各類金融工具或衍生工具（包括可轉(zhuǎn)換證券）的強化披露，仍然是勢在必行。

此外，對于一些關(guān)鍵名詞，一是要精心翻譯；二是要統(tǒng)一稱謂。尤其要防止在準(zhǔn)則征求意見稿及修訂說明的不同地方使用不同的名稱。例如，在對其他綜合收益的分類中，是使用“以后會計期間計入損益的項目”還是“以后會計期間進損益的項目”，“計入”和“進”的用法可以推敲，但應(yīng)盡可能避免口語化。在我國公允價值計量準(zhǔn)則（征求意見稿）中也存在同樣的問題，如對“exit　value”是譯成“脫手價值”還是“退出價值”，對“fair　value　hierarchy”是譯成“公允價值層次”還是“公允價值級次”等，都需要斟酌后統(tǒng)一用法。

【參考文獻】

[1]　IAS1“Presentation　of　Financial　St-atements”，revised　in　2011.

[2]　財政部會計司準(zhǔn)則二處.企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）[S].

[3]　財政部會計司準(zhǔn)則二處.企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》修訂說明[S].

[4]　財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報[S].2006（2）.

[5]　汪祥耀，等著.國際會計和財務(wù)報告準(zhǔn)則——研究與比較[M].立信會計出版社，2005.