流動資產(chǎn)減值與盈余管理的調(diào)查問卷分析
——以北京市部分國有非上市公司為例

（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京100070）

新企業(yè)會計準則對有關(guān)資產(chǎn)減值準備的會計政策進行了修改和完善。準則規(guī)定：對于長期資產(chǎn)減值準備，一經(jīng)計提，在以后會計期間不允許轉(zhuǎn)回。但是對于流動資產(chǎn)的減值（主要是應收項目和存貨），準則沒有做出實質(zhì)性的改變。為了了解會計準則實施后企業(yè)流動資產(chǎn)減值的情況，以及是否存在利用流動資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為，本文結(jié)合對北京市部分國有非上市企業(yè)進行的調(diào)查，對此進行了分析并提出了相關(guān)建議。

一、被調(diào)查單位情況與問卷設(shè)計

調(diào)查問卷是根據(jù)我國國有大中型非上市公司在流動資產(chǎn)減值中可能遇到的問題來進行設(shè)計的。調(diào)查問卷采取定向投放，不記名填寫的方式，調(diào)查的對象主要是企業(yè)的會計人員，包括：一般會計人員、財務總監(jiān)和總會計師等，他們的工作與企業(yè)流動資產(chǎn)的管理相關(guān)度很高，具有較強的代表性。被調(diào)查人員中以初級和中級職稱的會計人員為主，大多數(shù)被調(diào)查人員為大專和本科學歷。調(diào)查的內(nèi)容是了解北京市部分國有非上市公司流動資產(chǎn)減值準備的提取情況，是否存在利用流動資產(chǎn)減值準備 （主要是壞賬準備和存貨跌價準備）來調(diào)節(jié)利潤，從而進行盈余管理的行為。

此次調(diào)查共發(fā)放問卷900份，實際收回824份，回收率為91.56％，剔除34份無效問卷后的實際有效樣本數(shù)為790個。被調(diào)查對象涉及制造業(yè)、建筑業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、社會服務業(yè)、綜合類企業(yè)等不同類別的國有大中型非上市企業(yè)，具有較高的代表性。

二、調(diào)查問卷分析

（一）資產(chǎn)減值準備提取的基本情況及分析

在是否計提資產(chǎn)減值準備方面，78.3％的企業(yè)選擇按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計提，但也有7.59％的企業(yè)選擇有需要才計提，剩余18.61％的企業(yè)選擇不計提資產(chǎn)減值準備。結(jié)果說明大部分企業(yè)均按照準則規(guī)定計提減值準備，但仍有小部分企業(yè)按需要計提甚至不計提。計提資產(chǎn)減值準備的企業(yè)中，最主要計提的三項是應收款項、存貨和固定資產(chǎn)，所占比例分別為總樣本的72.15％、56.58％和59.49％，遠超過其他計提減值準備的資產(chǎn)。對于企業(yè)進行減值測試的時間，企業(yè)會計準則規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。調(diào)查顯示，72.15％的企業(yè)每年末進行減值測試，9.24％的企業(yè)每半年末進行減值測試，但仍有12.91％的企業(yè)沒有按照規(guī)定進行減值測試。對于未計提資產(chǎn)減值準備的原因，63.29％的企業(yè)認為將資產(chǎn)是否發(fā)生減值作為計提減值準備的標準，但也有15.19％的企業(yè)將資產(chǎn)減值準備的計提作為調(diào)節(jié)利潤的工具。對于資產(chǎn)減值在實務操作中的困難方面，56.08％的企業(yè)認為難點在于資產(chǎn)信息和價格市場不透明；36.33％的企業(yè)認為難點在于可變現(xiàn)凈值、可收回金額的計算具有復雜性；還有35.7％的企業(yè)認為資產(chǎn)減值準備的確認和計量難度較大。這些企業(yè)認為的計量難點可以為改進會計準則提供一定的依據(jù)。在計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備是否可以作為一種調(diào)節(jié)利潤的手段這個問題上，過半數(shù)企業(yè)認為計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備可以用來調(diào)節(jié)利潤，說明利用資產(chǎn)減值準備進行利潤調(diào)節(jié)的方法在很多企業(yè)中是被廣泛使用的。

綜上所述，大多數(shù)企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定定期或每年末進行減值測試，計提資產(chǎn)減值準備。計提減值準備的流動資產(chǎn)主要是應收款項和存貨；計提長期資產(chǎn)減值準備最多的是固定資產(chǎn)。有超過半數(shù)的企業(yè)認為計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備可以作為一種調(diào)節(jié)利潤的手段。

（二）壞賬準備計提和轉(zhuǎn)回情況及分析

在計提壞賬準備的企業(yè)中，有96.46％的企業(yè)定期或在每年年末對應收款項進行檢查，說明絕大多數(shù)企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計提壞賬準備。應收賬款年末余額百分比法和賬齡分析法是企業(yè)計提壞賬準備的主要方法，分別占總樣本的42.15％和48.73％。選擇賬齡分析法作為計提壞賬準備的方法的企業(yè)中，有51.43％的企業(yè)將債務人信用、財務狀況及現(xiàn)金流量等作為確定賬齡和計提比例的依據(jù)，有36.36％的企業(yè)和13.77％的企業(yè)將以前年度相關(guān)經(jīng)驗和會計人員的職業(yè)判斷作為確定賬齡和計提比例的依據(jù)。會計準則規(guī)定，應收賬款年末余額百分比法中的壞賬計提比例可以由企業(yè)根據(jù)自身情況自行確定；賬齡分析法中需要對賬齡進行分析，計提的比例標準需要會計人員進行職業(yè)判斷，因此，這些情況均給企業(yè)留下了盈余管理的空間。在壞賬準備的計提范圍方面，95.06％的企業(yè)對應收賬款計提了壞賬準備，其次是其他應收款，占總樣本的47.47％。對于壞賬準備的計提原因，85.06％的企業(yè)認為應當根據(jù)債務單位的實際財務狀況和公司以往經(jīng)驗計提，但也有10％的企業(yè)認為可以為了達到公司利潤指標而計提壞賬準備。無論是哪種原因，由于計提壞賬準備過程中需要利用以前年度的經(jīng)驗和會計人員的職業(yè)判斷，所以企業(yè)存在著利用計提壞賬準備調(diào)節(jié)利潤的動機。對于壞賬準備的轉(zhuǎn)回原因，52.91％的企業(yè)是由于已沖銷的應收款項又收回從而轉(zhuǎn)回壞賬準備；有50.51％的企業(yè)是由于確實無法收回的應收款項經(jīng)批準作為壞賬損失后沖銷壞賬準備從而使壞賬準備減少；出于調(diào)節(jié)公司的利潤，以更好實現(xiàn)公司的利潤目標的原因而減少壞賬準備的企業(yè)有16.08％，說明企業(yè)存在著利用壞賬準備進行調(diào)節(jié)利潤的動機。

綜上所述，由于會計準則對壞賬準備計提方面給予了企業(yè)一定的空間，采用應收賬款余額百分比法和賬齡分析法的企業(yè)更容易通過計提或轉(zhuǎn)回壞賬準備來進行盈余管理，根據(jù)企業(yè)的需要對利潤進行調(diào)增調(diào)減。

（三）存貨跌價準備計提和轉(zhuǎn)回情況及分析

會計準則規(guī)定，企業(yè)在期末應對存貨進行清查，如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。有88.23％的企業(yè)在期末按照企業(yè)會計準則的規(guī)定對存貨進行了清查。對于存貨跌價準備的計提方法，企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。調(diào)查中有46.58％的企業(yè)按照存貨的類別計提，有30.64％的企業(yè)按照存貨單個項目計提，說明大部分企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計提了存貨跌價準備。有50.13％的企業(yè)認為存貨估計售價的確定存在難點，40.38％的企業(yè)認為后續(xù)加工可能發(fā)生的成本以及銷售過程中銷售費用的確定存在困難，由于這兩者的確定需要會計人員做出較多的職業(yè)判斷，所以這些難點直接影響到可變現(xiàn)凈值的確定，從而對存貨跌價準備計算的準確性產(chǎn)生影響。對于計提存貨跌價準備的原因，絕大多數(shù)企業(yè)是在存貨的市價持續(xù)下跌，且在可預見未來無回升的希望時計提跌價準備；但也有16.58％的企業(yè)是為了達到公司的利潤指標計提存貨跌價準備。對于減少存貨跌價準備的原因，過半數(shù)的企業(yè)是當減記存貨價值的影響因素消失后，為了恢復存貨價值將減記的金額轉(zhuǎn)回而減少存貨跌價準備。同樣也有17.72％的企業(yè)是為了調(diào)節(jié)公司的利潤，以更好地實現(xiàn)公司的利潤目標而減少存貨跌價準備。

綜上所述，大多數(shù)企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)定對存貨跌價準備進行計提和轉(zhuǎn)回，但是由于可變現(xiàn)凈值的計算方面需要會計人員做出判斷，存在一定的不確定性，給企業(yè)利用存貨跌價準備進行盈余管理留下了空間。同時，一些企業(yè)也會利用存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回來進行利潤的調(diào)節(jié)，以達到企業(yè)的利潤目標。

三、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

通過對應收款項的存貨項目的調(diào)查問卷研究分析，發(fā)現(xiàn)新會計準則對企業(yè)利用壞賬準備和存貨跌價準備進行盈余管理的抑制作用并不大，存在著利用流動資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的行為。

被調(diào)查的絕大多數(shù)企業(yè)均能按照會計準則的要求對流動資產(chǎn)定期檢查并計提減值準備，但是壞賬準備和存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回比較頻繁，計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備已成為一種調(diào)節(jié)利潤的手段。對于壞賬準備的計提方法，企業(yè)大多采用應收賬款余額百分比法和賬齡分析法，由于會計準則對壞賬準備計提給予企業(yè)一定的空間，所以容易通過計提或轉(zhuǎn)回壞賬準備的方法，根據(jù)自身需要對利潤進行調(diào)增調(diào)減。對于存貨跌價準備，由于存貨跌價準備中的可變現(xiàn)凈值計算需要會計人員做出職業(yè)判斷，也給企業(yè)利用存貨跌價準備進行盈余管理留下了空間。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)也會利用存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤。

（二）建議

針對資產(chǎn)減值存在的問題，筆者提出如下建議：

首先，完善和細化會計準則。盡量減少會計準則中規(guī)定不夠具體、在會計政策和方法的選擇上過于寬松、缺乏可操作性的情況，提供進一步可供會計人員選擇的方法，減少企業(yè)隨意操縱利潤的可能性。對于存貨跌價準備來說，應盡快建立較為明確的可變現(xiàn)凈值的判斷標準?？勺儸F(xiàn)凈值的確定需要會計人員大量的職業(yè)判斷，涉及人為因素較多，而準則的規(guī)定又比較模糊，所以管理層可以利用這些準則上的“缺陷”根據(jù)自身需要確定可變現(xiàn)凈值，進而通過計提或轉(zhuǎn)回存貨跌價準備來進行盈余管理。另外通過調(diào)查了解到，企業(yè)對于存貨的估計售價和后續(xù)加工可能發(fā)生的成本的確定方面存在困難，為此，準則應當做出更加細致的規(guī)定，比如可以將正常銷售的存貨用加權(quán)平均法來計算存貨的平均銷售價格，從而確定存貨的估計售價。

其次，加強對資產(chǎn)減值信息披露的監(jiān)管。目前企業(yè)在報表附注中，只對資產(chǎn)減值計提金額、比例和方法等進行披露，所披露的計提依據(jù)和方法幾乎是資產(chǎn)減值準則的重新表述，很少有企業(yè)結(jié)合自己的實際情況對計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備的原因進行詳細表述。如存貨項目的計提依據(jù)，一些企業(yè)的披露為 “對于個別存貨項目按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價，計價法中的可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，用該存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、銷售費用以及相關(guān)稅費后的凈額”。但是其可變現(xiàn)凈值是如何確定的卻沒有進行說明和披露。同時，很多企業(yè)對于大額減值準備的計提和轉(zhuǎn)回、少提甚至不提資產(chǎn)減值準備的原因也沒有做出詳細的披露。應當盡快出臺一些懲罰措施，對于不按規(guī)定進行信息披露或進行虛假披露的企業(yè)進行嚴厲處罰，使得利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的成本遠遠超過其所得收益，有效抑制利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的行為發(fā)生。

第三，加強注冊會計師的監(jiān)督和檢查。根據(jù)我國資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，對于長期資產(chǎn)來說，資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，以后會計期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。但是對于流動資產(chǎn)來說，準則并沒有明確的規(guī)定，所以利用流動資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤已經(jīng)成為一些企業(yè)進行盈余管理的方法。對于上述情況，注冊會計師應當加強對流動資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督。將被審計單位對資產(chǎn)減值準備的計提和轉(zhuǎn)回過程中遇到的異常情況與相同規(guī)模的同行業(yè)企業(yè)進行比較，對比兩者的差異并判斷差異的合理性。如果被審計單位對資產(chǎn)減值準備的會計處理不合理或披露不充分，注冊會計師應視其重要性和廣泛性，出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告。注冊會計師應當承擔起獨立審計的職責，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的操縱利潤的行為，從而抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理。