合并報表內(nèi)部交易事項抵銷研究

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽蕪湖241002）

一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷處理

企業(yè)集團內(nèi)部由于商品購銷交易產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)存在于個別公司報表中，但是從整個企業(yè)集團來看，該部分債權(quán)和債務(wù)屬于集團內(nèi)部，因此在編制集團合并報表時應(yīng)將該部分內(nèi)部債權(quán)債務(wù)予以抵銷，同時如果個別報表中對該部分債權(quán)計提過壞賬準備，該部分減值金額被反映在個別公司報表之中，在編制合并報表中也應(yīng)將該部分壞賬準備一并予以抵銷。由于合并報表的編制基礎(chǔ)為個別公司報表，涉及連續(xù)抵銷期間的，應(yīng)首先予以抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的期初影響，再考慮本年度產(chǎn)生的內(nèi)部交易抵銷事項。具體有三種情況。

（一）期末內(nèi)部應(yīng)收賬款=期初內(nèi)部應(yīng)收賬款。抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款時，借記“應(yīng)付賬款”科目（期末數(shù)）；貸記“應(yīng)收賬款”科目（期末數(shù)）。抵銷根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備時，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”科目（內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備期初數(shù)）；貸記“未分配利潤——年初”科目。

（二）期末內(nèi)部應(yīng)收賬款>期初內(nèi)部應(yīng)收賬款。抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款時，借記“應(yīng)付賬款”科目（期末數(shù)）；貸記“應(yīng)收賬款”科目（期末數(shù)）。抵銷根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備時，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”科目（內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備期初數(shù)）；貸記“未分配利潤——年初”科目。抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款補提的壞賬準備時，借記 “應(yīng)收賬款——壞賬準備”科目（本期補提數(shù)）；貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

（三）期末內(nèi)部應(yīng)收賬款<期初內(nèi)部應(yīng)收賬款。抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款時，借記“應(yīng)付賬款”科目（期末數(shù)）；貸記“應(yīng)收賬款”科目（期末數(shù)）。抵銷根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備時，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”科目（內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備期初數(shù)）；貸記“未分配利潤——年初”科目。抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷的壞賬準備時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準備”科目（本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準備數(shù)）。

二、內(nèi)部存貨交易的抵銷處理

企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的商品購銷交易，從企業(yè)集團的角度看，該部分交易屬于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售，相當(dāng)于集團的存貨從一個地點移動到另一個地點，內(nèi)部交易的損益未實現(xiàn)，在編制合并報表的過程中，應(yīng)予以抵銷。具體抵銷內(nèi)容為三項：第一，抵銷銷售當(dāng)期內(nèi)部交易未實現(xiàn)的銷售收入和內(nèi)部銷售結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本；第二，抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)銷售毛利；第三，對存貨的購入方就該內(nèi)部交易的存貨計提了存貨跌價準備的，要站在企業(yè)集團的角度判斷存貨的減值金額，對于多計提的存貨跌價準備金額，應(yīng)予以抵銷。由于合并報表的編制基礎(chǔ)為個別報表，涉及連續(xù)編制期間的，應(yīng)首先予以抵銷相關(guān)項目的期初影響，再考慮抵銷本期內(nèi)部交易發(fā)生額。

（一）內(nèi)部購銷當(dāng)期。抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)的銷售收入時，借記“營業(yè)收入”科目（集團內(nèi)部銷售價格）；貸記“營業(yè)成本”科目（內(nèi)部購買成本，也等于內(nèi)部銷售成本）。抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時，借記“營業(yè)成本”科目；貸記“存貨”科目（期末內(nèi)部購入存貨成本×內(nèi)部銷售毛利率）。抵銷個別公司報表中計提的存貨跌價準備時，借記“存貨——存貨跌價準備”科目 （大于按照集團計算多計提的金額）；貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

（二）連續(xù)編制合并財務(wù)報表。抵銷期初結(jié)存存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時，借記“未分配利潤——年初”科目；貸記“營業(yè)成本”科目（假設(shè)該部分存貨在本期全部銷售）。抵銷本期發(fā)生的內(nèi)部存貨購銷未實現(xiàn)的銷售收入時，借記“營業(yè)收入”科目（本期內(nèi)部銷售未實現(xiàn)的收入）；貸記“營業(yè)成本”科目。抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時，借記“營業(yè)成本”科目；貸記“存貨”科目（期末內(nèi)部購入存貨成本×內(nèi)部銷售毛利率）。抵銷內(nèi)部購入存貨計提的存貨跌價準備，包括三種情況：抵銷以前期間多計提的存貨跌價準備，借記“存貨——存貨跌價準備”科目（以前期間多提數(shù)），貸記“未分配利潤——年初”科目；抵銷本期內(nèi)部購入存貨多計提的存貨跌價準備，借記“存貨——存貨跌價準備”科目（當(dāng)期多提數(shù)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；抵銷本期內(nèi)部購入存貨沖銷的存貨跌價準備多提數(shù)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目（期末結(jié)存存貨轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備多提數(shù)）、“營業(yè)成本”科目（本期已銷存貨轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準備多提數(shù)），貸記“存貨——存貨跌價準備”科目（當(dāng)期沖銷的多提數(shù)）。

三、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

同存貨一樣，內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，也需要對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益進行抵銷，按照交易的性質(zhì)可分為兩種情況，一是交易雙方都作為固定資產(chǎn)，二是銷售方作為存貨，購買方作為固定資產(chǎn)管理。涉及的抵銷項目有抵銷包含在固定資產(chǎn)原價中的內(nèi)部銷售毛利或損失、當(dāng)期多計提或少計提的折舊、當(dāng)期計提固定資產(chǎn)減值準備的抵銷三項內(nèi)容。同時固定資產(chǎn)作為企業(yè)的一項非流動資產(chǎn)，會在未來較長時間內(nèi)伴隨著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因此對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)則需要在整個固定資產(chǎn)使用期內(nèi)進行連續(xù)抵銷，涉及連續(xù)編制合并報表的，應(yīng)首先抵銷固定資產(chǎn)交易期初的影響金額，再考慮本期交易抵銷金額。對固定資產(chǎn)處置期抵銷金額的調(diào)整，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況，分為使用期滿正常清理、超過使用期間清理以及未到使用期滿、提前處置和清理三種情況，在編制抵銷分錄時，要注意考慮相關(guān)交易影響的報表項目，以個別報表項目為基礎(chǔ)編制合并報表。

（一）銷售方和購買方均作為固定資產(chǎn)。（1）交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理包括：抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，借記“營業(yè)外收入”科目（變價收入大于固定資產(chǎn)價值的金額），貸記“固定資產(chǎn)——原價”科目或“營業(yè)外支出”科目（變價收入小于固定資產(chǎn)價值的金額）；抵銷交易當(dāng)期多計提的折舊或少計提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”科目（多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目，或做相反分錄。（2）連續(xù)編制時的抵銷處理包括：抵銷內(nèi)部交易原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤或虧損，借記“未分配利潤——年初”科目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”科目（固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益），內(nèi)部銷售損失做相反分錄；抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)以前期間多計提的折舊或少計提的折舊，借記 “固定資產(chǎn)——累計折舊”科目（以前各期累計多計提的折舊），貸記“未分配利潤——年初”科目，少計提折舊做相反分錄；抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊或少計提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”科目（當(dāng)期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目，少計提折舊做相反分錄。

（二）出售方作為存貨，購買方作為固定資產(chǎn)使用。（1）交易發(fā)生當(dāng)期的抵銷處理包括：抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，借記“營業(yè)收入”科目（內(nèi)部交易的售價），貸記“營業(yè)成本”科目（內(nèi)部交易的成本）、“固定資產(chǎn)——原價”科目（內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益數(shù)額）；抵銷交易當(dāng)期多計提的折舊或少計提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”科目（當(dāng)期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期間的抵銷處理包括：抵銷內(nèi)部交易原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤或虧損，借記“未分配利潤——年初”科目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”科目（固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）；抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)以前期間多計提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”科目（以前各期累計多計提的折舊），貸記“未分配利潤——年初”科目；抵銷內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”科目（本期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。（3）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理、出售期間的抵銷處理包括：期滿清理，借記“未分配利潤——年初”科目（清理當(dāng)期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。超期清理，不做抵銷分錄。提前清理、出售，借記“未分配利潤——年初”科目（原價中包含的毛利），貸記“營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）”科目；借記“營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）”科目（以前期間多計提的折舊），貸記“未分配利潤——年初”科目；借記 “營業(yè)外收入 （或營業(yè)外支出）”科目（清理、出售當(dāng)期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。

（三）固定資產(chǎn)減值準備的抵銷。借記“固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備”科目（以前期間多計提數(shù)），貸記“未分配利潤——年初”科目；借記“固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備”科目（當(dāng)期多計提數(shù)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

四、結(jié)束語

合并報表內(nèi)部交易事項的抵銷，是一個難點內(nèi)容，將企業(yè)集團當(dāng)成一個整體，對其內(nèi)部交易等事項應(yīng)予以抵銷。另外還要注意抵銷分錄的編制，不同于企業(yè)正常的賬務(wù)處理，這是對報表項目的調(diào)整，因此在抵銷分錄中使用的都是報表項目，而不是通常企業(yè)做賬使用的會計科目，這些調(diào)整或抵銷金額最終要過入合并工作底稿中，用于合并計算匯總金額，在涉及連續(xù)編制會計報表的，還要注意將以前期間的交易事項對期初金額的影響予以抵銷。