審計責(zé)任與會計責(zé)任的界定分析

（邢臺學(xué)院會計系 河北邢臺050011）

一、審計責(zé)任及其法律性質(zhì)

審計責(zé)任是獨立第三方，注冊會計師及其事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)時應(yīng)承擔(dān)的一種責(zé)任，是指注冊會計師應(yīng)按照獨立審計準(zhǔn)則要求通過特定的審計程序?qū)徲媽ο蟪鼍邔徲媹蟾?，并對審計報告的真實性和合法性?fù)責(zé)。它包括兩方面的內(nèi)容：一是對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。審計報告的真實性包括如實反映、可驗證性、公正性三個方面。二是對審計報告的合法性負(fù)責(zé)。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具，要符合 《中華人民共和國注冊會計師法》的規(guī)定和獨立審計準(zhǔn)則的要求。從企業(yè)股東、被審計單位管理層、注冊會計師及其事務(wù)所之間的關(guān)系可以表明，被審計單位管理層實際是在代替股東聘任注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，他們之間的審計委托是帶有法律強(qiáng)制色彩的。通過對《審計業(yè)務(wù)約定書》考察，審計責(zé)任的法律性質(zhì)表現(xiàn)在：對委托人，基于《審計業(yè)務(wù)約定書》注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)按時完成審計任務(wù)的約定責(zé)任；對利害關(guān)系人，基于審計的法定色彩，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)提供真實合法審計報告的法定責(zé)任，即對內(nèi)的約定責(zé)任和對外的法定責(zé)任。

二、會計責(zé)任及其法律性質(zhì)

會計責(zé)任是指會計責(zé)任的主體對其會計行為和會計活動的后果應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，包括建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，以及對會計資料的真實性、合法性、完整性負(fù)責(zé)。建立健全內(nèi)部控制制度是指強(qiáng)化內(nèi)部制約機(jī)制，明確會計人員的職責(zé)權(quán)限、工作規(guī)程和紀(jì)律要求，并保證會計人員按照經(jīng)單位負(fù)責(zé)人認(rèn)可的程序、要求辦理會計事務(wù)，保證辦理會計事務(wù)的規(guī)則、程序能夠有效防范、控制違法、舞弊等行為的發(fā)生。保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整是指對會計機(jī)構(gòu)、會計人員發(fā)現(xiàn)會計賬簿記錄與實物、款項及其他資料不相符而無權(quán)處理的報告，應(yīng)及時作出查處決定，從而保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整。會計資料包括真實性、合法性、完整性三個方面。會計資料的真實性，也稱會計資料的可靠性、客觀性，是指會計核算的各個階段應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動為依據(jù)，如實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計資料的合法性是指企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)活動、財務(wù)收支和會計核算必須符合國家的相關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部管理制度，比如《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)的財務(wù)會計制度。會計資料的完整性是指企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)活動、財務(wù)收支和會計核算的資料必須連續(xù)、系統(tǒng)、全面，既不會發(fā)生疏漏，又不會發(fā)生以偏蓋全的現(xiàn)象。

從法律性質(zhì)上來說，會計責(zé)任是一種民事責(zé)任，是法律法規(guī)規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)。由于會計責(zé)任主體能夠絕對控制、管理會計信息，并且會計工作和會計信息的重要性都比較明確，法律將會計責(zé)任苛以無過錯責(zé)任，即會計信息失實導(dǎo)致利害關(guān)系人損失，無論責(zé)任主體主觀是否存在過錯，均應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

三、審計責(zé)任與會計責(zé)任的界定

（一）審計責(zé)任的界定

根據(jù)《注冊會計師法》及相關(guān)的法律法規(guī)，注冊會計師和會計師事務(wù)所的下列行為應(yīng)界定為審計責(zé)任：

1.進(jìn)行審計時，注冊會計師沒有根據(jù) 《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》的要求實施必要的審計程序，僅憑主觀臆斷對企業(yè)的會計報表出具審計報告。

2.注冊會計師雖實施了必要的審計程序和審計方法，卻沒有索取被審單位在經(jīng)營過程中必要的審計證據(jù)，遺漏或回避了企業(yè)重大問題而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡浑m實施了必要的審計程序和審計方法，也索取了被審計單位在經(jīng)營過程中必要的審計證據(jù)，但出具的審計報告類型與審計工作底稿的證據(jù)和結(jié)論不符。

3.注冊會計師在從事審計業(yè)務(wù)出具報告時，明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者做不實的報告；明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指出；明知委托人的財務(wù)報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容，而不予指明。

4.注冊會計師為了謀取不正當(dāng)?shù)睦媾c被審計單位共同作弊，出具不負(fù)責(zé)任、虛假、違法的審計報告，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。

5.注冊會計師和會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)期間存在的其他違反《注冊會計師法》及其他相關(guān)法律法規(guī)的行為等。

（二）會計責(zé)任的界定

根據(jù)《會計法》和有關(guān)制度的規(guī)定，企業(yè)的下列行為應(yīng)界定為企業(yè)的會計責(zé)任：

1.違反《會計法》及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，未依法設(shè)置會記賬簿、進(jìn)行會計核算和實行會計監(jiān)督。比如，除法定賬簿外，又設(shè)置一套或多套賬簿，導(dǎo)致會計資料不真實、不完整；偽造、變造會計憑證及資料，多列、少列或不列資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，夸大或隱瞞收入，多計或少計費用等，編制虛假的會計報表，影響財務(wù)報表公允性；不如實提供會計資料和有關(guān)情況，影響有關(guān)監(jiān)督檢查部門進(jìn)行依法監(jiān)督等。

2.如實向受托的注冊會計師及其事務(wù)所提供會計資料，不得弄虛作假、隱瞞真相，不得以任何方式要求或示意會計師事務(wù)所出具不當(dāng)、虛假的審計報告。

3.通過審計，注冊會計師出具了合理的審計報告，發(fā)表了審計意見，但企業(yè)不予采納，該調(diào)的賬不調(diào)，該披露的信息不披露；或者對注冊會計師出具的審計報告和提出的審計意見采取避重就輕的處理方式，給利害關(guān)系人造成損失，這都應(yīng)界定為企業(yè)的會計責(zé)任。

4.企業(yè)與會計師事務(wù)所及注冊會計師共同作弊，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的會計責(zé)任。

5.企業(yè)違反國家及地方稅收法律法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行偷稅、漏稅或違反其他一些財務(wù)會計法律法規(guī)。

四、科學(xué)界定審計責(zé)任與會計責(zé)任的現(xiàn)實意義

正確認(rèn)識和區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任，對于消除有關(guān)各方認(rèn)識誤區(qū)，指導(dǎo)實踐工作具有重要意義。

第一，有助于增強(qiáng)注冊會計師的責(zé)任意識，進(jìn)一步規(guī)范審計行為，提高審計職業(yè)水平，保護(hù)注冊會計師和會計師事務(wù)所的合法權(quán)益，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)沿著規(guī)范化、法制化、科學(xué)化發(fā)展。注冊會計師在審計過程中將被審計單位的會計責(zé)任寫入審計業(yè)務(wù)約定書和審計報告，并且要求被審計單位出具聲明書以示對會計責(zé)任的強(qiáng)調(diào)，同時在業(yè)務(wù)約定書中強(qiáng)調(diào)審計的局限性及審計意見的“合理保證”作用。盡管如此，有些注冊會計師并沒有按 《獨立審計準(zhǔn)則》和《注冊會計師法》的要求實施審計，造成審計報告與被審計單位的實際情況嚴(yán)重不符，發(fā)生糾紛時，這些防范責(zé)任風(fēng)險的措施只能防范注冊會計師承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任，并不能減輕其應(yīng)負(fù)的審計責(zé)任、成為推脫責(zé)任的借口。通過科學(xué)比較審計責(zé)任與會計責(zé)任，要規(guī)避責(zé)任風(fēng)險，最好的辦法就是嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，只有正確認(rèn)識和切實履行審計責(zé)任，注冊會計師事業(yè)才可能取得長足發(fā)展。

第二，有助于增強(qiáng)被審計單位的責(zé)任意識，進(jìn)一步規(guī)范會計行為，提高會計信息的可靠性，維護(hù)國家和企業(yè)的合法權(quán)益，促進(jìn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度。會計造假的重要原因之一是被審計單位對自身責(zé)任認(rèn)識上的模糊。部分被審計單位認(rèn)為注冊會計師是會計報表的保證人，對會計報表負(fù)有完全責(zé)任。雖然注冊會計師受委托對被審計單位的會計報表進(jìn)行審計，但他對屬于被審計單位的會計報表卻無權(quán)修改。如果注冊會計師對被審計單位選用的會計政策或某一重要項目的表達(dá)不能同意，他應(yīng)首先同被審計單位管理層商討，指出他不能同意的理由并提出自己的建議，若說服不了管理當(dāng)局采納其建議，他只能在工作底稿中加以記錄，并出具保留意見的審計報告。正確區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任，使被審計單位明確其責(zé)任，一定程度上能夠減少會計造假，規(guī)范其行為，促進(jìn)被審計單位建立現(xiàn)代企業(yè)制度。

第三，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，科學(xué)比較、區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任，不僅能保證正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序，而且有利于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和健康發(fā)展。企業(yè)是社會主義市場經(jīng)濟(jì)的基本組成部分。企業(yè)自主經(jīng)營的好壞，必須通過會計報告向企業(yè)的所有者如實匯報，同時向企業(yè)的一切利害關(guān)系人依法披露財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。注冊會計師的責(zé)任就是從專業(yè)角度對被審計單位進(jìn)行審計，出具審計報告，以鑒證被審計單位的會計報告是否真實、合法、完整，以明確會計責(zé)任。注冊會計師審計通過審計報告和管理建議書，不僅能監(jiān)督被審計單位履行會計責(zé)任和提高經(jīng)濟(jì)效益，而且還能促進(jìn)被審計單位真實記賬，健全制度，提高經(jīng)濟(jì)效益。因此，正確區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任，一方面要求注冊會計師嚴(yán)格執(zhí)業(yè)，規(guī)避審計風(fēng)險；另一方面，明確被審計單位的會計責(zé)任，促使被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)和會計人員增強(qiáng)責(zé)任感，自覺接受會計準(zhǔn)則和會計法規(guī)的約束，提高會計信息的質(zhì)量?？梢?，明確審計與會計責(zé)任，對建立現(xiàn)代企業(yè)制度，提高被審計單位的工作質(zhì)量，維護(hù)國家和企業(yè)的合法權(quán)益，保證正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，都會起到更大更有效的作用。