關(guān)于增值稅擴(kuò)圍改革的思考

（青島理工大學(xué)商學(xué)院山東青島266520中國(guó)建設(shè)銀行山東省分行山東濟(jì)南250012）

國(guó)務(wù)院總理溫家寶2011年10月26日主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)。會(huì)議決定，從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，條件成熟時(shí)可選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍進(jìn)行試點(diǎn)。增值稅試點(diǎn)方案一經(jīng)公布，立刻引發(fā)了各界的熱烈討論。

一、增值稅改革的意義

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅征稅范圍雖然涵蓋了所有貨物的銷售和加工、修理修配勞務(wù)，但是與商品的采購(gòu)、銷售以及勞務(wù)的提供等密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)等服務(wù)行業(yè)并未納入增值稅征稅范圍，而是單獨(dú)征收營(yíng)業(yè)稅。由此，無(wú)論在稅的理論層面還是實(shí)踐環(huán)節(jié)，都帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。

（一）應(yīng)征增值稅的商品購(gòu)銷渠道與應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)提供渠道之間抵扣鏈條中斷。針對(duì)商品購(gòu)銷和勞務(wù)提供進(jìn)行征稅理應(yīng)針對(duì)流轉(zhuǎn)行為課稅，即針對(duì)每次的商品銷售與勞務(wù)提供計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)針對(duì)每次的商品購(gòu)進(jìn)與勞務(wù)相關(guān)購(gòu)進(jìn)計(jì)算增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。而現(xiàn)行稅制中應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)購(gòu)進(jìn)卻無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，從而導(dǎo)致了商品從應(yīng)征增值稅渠道進(jìn)入到應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅渠道時(shí)增值稅鏈條中斷。此外，增值稅與營(yíng)業(yè)稅重疊造成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不完整，也導(dǎo)致抵扣鏈條中斷。2009年我國(guó)增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，規(guī)定購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但只限于購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣，購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額仍不能抵扣，因?yàn)槠髽I(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

（二）采購(gòu)渠道使進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣而導(dǎo)致服務(wù)業(yè)稅負(fù)偏重，制約了其發(fā)展。增值稅是對(duì)商品銷售或勞務(wù)提供增值的部分征稅，而營(yíng)業(yè)稅是對(duì)勞務(wù)收入的全額征稅，同樣處在流通環(huán)節(jié)的勞務(wù)收入?yún)s承擔(dān)了不同的稅負(fù)。此外，已經(jīng)計(jì)征過(guò)增值稅的商品進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)范圍時(shí)，其已計(jì)征的增值稅卻不能進(jìn)行抵扣，而需要按營(yíng)業(yè)收入的全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致重復(fù)征稅。此外，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，交通運(yùn)輸業(yè)多采用分運(yùn)等方式。而按照現(xiàn)行的稅收政策，企業(yè)每進(jìn)行一次分運(yùn)，都需按照全額計(jì)算繳納一次營(yíng)業(yè)稅。專業(yè)分工越細(xì)，重復(fù)納稅的金額就越高，限制了交通運(yùn)輸業(yè)的專業(yè)分工合作與社會(huì)資源的整合，使得營(yíng)業(yè)稅成為服務(wù)業(yè)快速發(fā)展的瓶頸。

綜上，取消營(yíng)業(yè)稅，逐步實(shí)現(xiàn)全行業(yè)征收增值稅，是推進(jìn)稅收體制完善與全行業(yè)健康發(fā)展的迫切要求，也是稅收改革的趨勢(shì)。

二、增值稅改革引發(fā)的問(wèn)題

（一）稅收收入的歸屬問(wèn)題。增值稅是由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，中央財(cái)政和地方財(cái)政按照3∶1的比例進(jìn)行分配的。而自1994年分稅制改革以來(lái)，營(yíng)業(yè)稅已成為地方的最大稅種，是地方政府不可或缺的收入來(lái)源。增值稅改革使得營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍縮小，而增加的增值稅有75%要?dú)w中央財(cái)政收入，這必然導(dǎo)致地方政府由于稅源減少而引起財(cái)政收入銳減，特別是在目前地方財(cái)政日益緊張之時(shí)，如果中央財(cái)政與地方財(cái)政的財(cái)權(quán)與事權(quán)問(wèn)題得不到有效的解決，必然成為增值稅改革的一大障礙。因此，增值稅改革必須要解決的一個(gè)問(wèn)題就是改革后稅收收入的歸屬問(wèn)題。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題。增值稅是對(duì)每一個(gè)增值的環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅，因此其表現(xiàn)為一個(gè)鏈條，增值稅的改革必然觸及增值鏈條上所有企業(yè)的利益。由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，必然涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問(wèn)題，哪些項(xiàng)目可以抵扣，哪些項(xiàng)目不能抵扣。在試點(diǎn)期間，上海企業(yè)購(gòu)買外地服務(wù)，但外地?zé)o法開具增值稅專用發(fā)票，同時(shí)，上海服務(wù)業(yè)開具的增值稅專業(yè)發(fā)票，外地又不能抵扣。上海試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)之間的交易由于稅的差異也會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條的中斷。此外，試點(diǎn)開始后，營(yíng)業(yè)稅改為增值稅之后稅負(fù)會(huì)減少的周邊地區(qū)企業(yè)可能會(huì)迅速向上海集中，形成政策洼地效應(yīng)，造成整體稅收收入的減少。因此，如何有效避免政策洼地效應(yīng)也是改革中必須要面對(duì)的一個(gè)問(wèn)題。

（三）增值稅改革導(dǎo)致的企業(yè)稅負(fù)差異問(wèn)題。不同行業(yè)不同納稅人由于其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不同，在改征增值稅后產(chǎn)生的稅負(fù)變動(dòng)就會(huì)不同，結(jié)果會(huì)使部分納稅人收益，部分納稅人受損。如果增值稅改革的稅率、抵扣政策實(shí)施一刀切，那么增值稅改革后，相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)變化可能會(huì)出現(xiàn)以下三種情況：一是部分行業(yè)稅負(fù)會(huì)加重。如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)等行業(yè)原來(lái)適用較低的營(yíng)業(yè)稅稅率（3%），如果按照新的增值稅稅率17%計(jì)征，其稅負(fù)會(huì)大幅增加。二是部分行業(yè)稅負(fù)會(huì)減輕，如一些物質(zhì)消耗額較大的行業(yè)，比如建筑業(yè)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，由于抵扣鏈條的完整性增強(qiáng)，其稅負(fù)會(huì)大大減輕。其次，即使是同一行業(yè)，也可能產(chǎn)生不同的稅負(fù)效應(yīng)。部分企業(yè)在增值稅改革之前已經(jīng)進(jìn)行過(guò)設(shè)備更新等，在改革之后很長(zhǎng)的一段時(shí)間不再更新設(shè)備，無(wú)法享受由進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣帶來(lái)的稅收收益，而前期沒(méi)有進(jìn)行過(guò)設(shè)備更新的企業(yè)則可以利用此次改革，進(jìn)行較大額的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，導(dǎo)致企業(yè)由于稅制的改革而產(chǎn)生了不同的稅負(fù)。比如，航空運(yùn)輸業(yè)的支出主要集中在航空用油與飛機(jī)設(shè)備。增值稅改革以后，航空運(yùn)輸業(yè)購(gòu)進(jìn)的航空用油、設(shè)備都可以抵扣。由于目前我國(guó)的航空運(yùn)輸業(yè)正處于起步發(fā)展階段，購(gòu)進(jìn)設(shè)備、用油的增值稅抵扣金額會(huì)非常大，尤其是購(gòu)進(jìn)的設(shè)備等成本非常高，購(gòu)進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣會(huì)給企業(yè)減輕很大的稅收負(fù)擔(dān)；而鐵路運(yùn)輸業(yè)可供抵扣的一般是購(gòu)買機(jī)車、軌道等的費(fèi)用，一方面對(duì)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言這些費(fèi)用金額并不高，另一方面目前我國(guó)的鐵路運(yùn)輸業(yè)正處于平穩(wěn)發(fā)展階段，產(chǎn)生大量的機(jī)車和軌道交通設(shè)施購(gòu)進(jìn)費(fèi)用的可能性不大。由此，鐵路運(yùn)輸相關(guān)企業(yè)在增值稅改革后，稅率增加，抵扣項(xiàng)不多，稅負(fù)不減而且有可能會(huì)增加。因此，要保持各行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的公平，必須選擇合適的增值稅稅率結(jié)構(gòu)。

三、針對(duì)增值稅改革提出的幾點(diǎn)建議

（一）均衡中央財(cái)政與地方財(cái)政的財(cái)權(quán)與事權(quán)。首先，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)化而來(lái)的增值稅與原增值稅合并，成為中央和地方的共享稅，同時(shí)，對(duì)于增值稅中央與地方3∶1的分配比例也應(yīng)根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或測(cè)算進(jìn)行合理的調(diào)整。第二，在完善中央與地方共享稅機(jī)制的同時(shí)，應(yīng)考慮賦予地方政府新的真正的主體稅種，使其享有真正的自主財(cái)源。只有這樣，才能更好的實(shí)現(xiàn)十二五規(guī)劃綱要中提出的 “逐步健全地方稅體系，賦予省級(jí)政府適當(dāng)稅政管理權(quán)限”，從而可以“按照財(cái)力與事權(quán)相匹配要求，在合理界定事權(quán)基礎(chǔ)上，進(jìn)一步理順各級(jí)政府間財(cái)政分配關(guān)系，完善分稅制”。第三，加大中央對(duì)地方的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付力度。目前，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付有三種轉(zhuǎn)移方式，包括稅收返還、一般性轉(zhuǎn)移支付與專項(xiàng)支付?；谌N轉(zhuǎn)移方式各自與偏度系數(shù) （財(cái)政支出不均等）的相關(guān)性分析，增值稅“擴(kuò)圍”改革后，轉(zhuǎn)移支付應(yīng)逐步取消稅收返還方式，根據(jù)各地標(biāo)準(zhǔn)收支的差別，設(shè)計(jì)科學(xué)合理的一般性轉(zhuǎn)移支付計(jì)算公式。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)專項(xiàng)轉(zhuǎn)移資金使用的監(jiān)管，以促進(jìn)我國(guó)公共財(cái)政目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。第四，在均衡中央與地方財(cái)權(quán)的同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步明晰中央政府和地方政府之間的事權(quán)，逐步消除中央與地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)的不對(duì)稱性。一是要設(shè)計(jì)一種共贏的分稅體制，既能保證中央財(cái)政調(diào)控需要，又能滿足地方特別是基層財(cái)力的需要。二是要清晰劃分中央、省、地、縣各級(jí)政府的事權(quán)范圍，明確各級(jí)政府應(yīng)負(fù)的事權(quán)責(zé)任，在此基礎(chǔ)上核定各級(jí)政府在財(cái)政稅收收入中分配的比例和規(guī)模。

（二）均衡服務(wù)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。首先，應(yīng)根據(jù)不同行業(yè)設(shè)置不同的增值稅適用稅率。如前所述，服務(wù)業(yè)企業(yè)現(xiàn)行稅率有3%，也有5%，其稅負(fù)本身就有差異，因此，在改征增值稅后也應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況適用不同的稅率。第二，根據(jù)行業(yè)特征、行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀等因素合理確定進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)目。由于增值稅是針對(duì)增值部分進(jìn)行征稅，因此進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目是否合理、金額大小直接影響企業(yè)的稅負(fù)。因此，筆者建議根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征與行業(yè)實(shí)際購(gòu)進(jìn)等因素分行業(yè)設(shè)置進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目，或是給予很少購(gòu)進(jìn)或是前期已做過(guò)重大購(gòu)進(jìn)的企業(yè)一定的稅收補(bǔ)償。

（三）試點(diǎn)期間允許試點(diǎn)范圍內(nèi)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅延期抵扣。試點(diǎn)期間上海試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)地區(qū)服務(wù)企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，非試點(diǎn)地區(qū)持有上海試點(diǎn)企業(yè)開具的增值稅發(fā)票可以計(jì)入遞延進(jìn)項(xiàng)稅額，延期至增值稅改革擴(kuò)展至全國(guó)時(shí)進(jìn)行抵扣，如果抵扣金額過(guò)大，可以考慮在一定的期間內(nèi)進(jìn)行抵扣。而上海試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)非試點(diǎn)企業(yè)商品或勞務(wù)時(shí)，可以根據(jù)非試點(diǎn)企業(yè)開具的普通發(fā)票作為依據(jù)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。當(dāng)然，最有效的措施是盡快的推進(jìn)增值稅改革擴(kuò)展至全國(guó)范圍，以避免試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)之間交易產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題以及政策洼地問(wèn)題。