國際準則趨同下逆向會計判斷的經(jīng)濟學解釋
——基于契約理論

（湖北大學商學院 湖北武漢430062）

一、國際會計準則趨同的背景概述

（一）我國會計準則持續(xù)國際趨同

自上世紀90年代起，我國財政部及財政部會計準則委員會便與國際會計準則委員會展開了密切合作。2005年簽署《中國會計準則與國際財務報告準則實現(xiàn)趨同聯(lián)合聲明》后，財政部與國際會計準則理事會建立了持續(xù)趨同機制，積極推動中國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同。自2007年1月1日開始在我國所有上市公司和非上市大中型企業(yè)實施的企業(yè)會計準則體系，在整體框架、內(nèi)涵和實質(zhì)上都實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。2010年4月2日，財政部又發(fā)布了 《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，為進一步深化會計改革，推動我國企業(yè)會計準則建設及其持續(xù)國際趨同做出重要規(guī)劃和部署。

（二）國際準則趨同下原則導向的確立

“安然”、“世通”財務丑聞爆發(fā)后，美國順勢頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，將規(guī)則導向的美國會計準則與原則導向的國際會計準則進行了對比并引發(fā)了全球范圍內(nèi)對準則導向的激烈探討。到目前為止，IASB（IASC）發(fā)布的 41項國際會計準則 （IAS 1-41）和 9項國際財務報告準則（IFRS 1-9）都是以原則為基礎(chǔ)的會計準則。

（三）原則導向使得更多會計處理依賴會計判斷

2008年金融危機之后修訂的國際會計準則（IAS）和新增的國際財務報告準則（IFRS），在租賃、金融工具等準則中作了很多原則性規(guī)定，這些原則性規(guī)定的實施效果很大程度上依賴于會計判斷。如 2010年 8月 IASB發(fā)布的 《租賃》，明確了租賃業(yè)務的會計處理要做好三個問題的會計判斷：什么是實質(zhì)性租賃行為，在什么情況下采取履約義務法或終止確認法，如何認定租賃資產(chǎn)使用權(quán)發(fā)生了減值。即租賃行為的判斷、租賃會計處理方法的判斷和租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷。

二、逆向會計判斷的概念界定

什么是會計判斷，目前理論界并沒有明確的定義。根據(jù)加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）的研究表明，會計判斷只是另一種形式的職業(yè)判斷而已。準則與判斷之間的關(guān)系是雙向的，判斷程序早已存在于會計實務中，從會計準則建立之日起，對準則的運用就離不開會計判斷；而職業(yè)判斷又是在仔細斟酌會計準則的情形下作出的一個決策過程。

那么顧名思義，逆向會計判斷就是相對背離會計準則，指“企業(yè)管理當局面臨不確定會計事項時，在會計法規(guī)和相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)，通過會計估計、會計政策選擇等手段，為達到公司效用或市場價值最大化目標，對會計事項處理和財務報表的編制等進行判斷選擇的過程?！?/p>

三、逆向會計判斷的經(jīng)濟學分析

（一）企業(yè)的契約屬性使得逆向會計判斷成為可能

美國會計學家瓦茨和齊赫爾曼在《實證會計理論》中指出:企業(yè)是一系列契約的連結(jié)，即通過各種相關(guān)契約，各具有獨立利益關(guān)系的個體將其所擁有的各種資源優(yōu)勢投入到企業(yè)中，并希望從企業(yè)中得到相應的回報，他們提供投入是期望自己能從投資中得到報酬。由此可見，不同契約關(guān)系人之間不可避免地存在利益沖突，尤其在“理性經(jīng)濟人”的逐利本性、契約自身的不完全性和部分契約是以會計判斷作為基礎(chǔ)等前提條件時，部分契約關(guān)系人（如股東或管理者）便有動機和機會進行某些操縱，以可能損害他人的前提下實現(xiàn)自身利益最大化。因此，只要企業(yè)契約中需要使用會計判斷作為衡量各個契約關(guān)系人的利益標桿，則在會計判斷的過程中，利益相關(guān)人就會產(chǎn)生對會計判斷及相關(guān)行為進行管理控制的動機，利用現(xiàn)有的信息不對稱性和契約的不完備性進行逆向會計判斷，以謀取其自身的利益。

（二）會計準則自身缺乏“博弈”而致使會計契約的不完備

諾斯在《經(jīng)濟史中的結(jié)構(gòu)與變遷》中曾說過：“制度是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)范，它旨在約束追求主體福利或效用最大化的個人行為?！睆闹贫冉?jīng)濟學角度看，我們可以用一句話來概括制度的重要性：制度可以避免人們在交往過程中的不可預見行為和機會主義。然而要保證制度在現(xiàn)實中的這種積極作用，制度產(chǎn)生的選擇過程是至關(guān)重要的。從博弈論的角度看，可以把制度簡單地定義為一套在多次博弈之后逐漸形成的使人們在相互打交道時可以較為確切地知道別人行為方式的社會契約。任一社會契約的形成是一個多次博弈的過程，經(jīng)濟活動中的“合作解”并不是一次博弈完成的，而是重復博弈的結(jié)果。同其他經(jīng)濟制度一樣，會計制度是政府與市場的參與者多次博弈之后形成的一種社會契約，博弈的次數(shù)越多，完善的程度越高?？墒菑哪壳拔覈鴷嫓蕜t制定的現(xiàn)實情況看，相關(guān)利益集團，特別是企業(yè)會計制度博弈動力不強，參與意識不夠，會計準則無論從空間還是時間上都缺乏一個充分博弈的過程。

（三）契約關(guān)系人在不完全會計契約下的“道德風險”

道德風險指經(jīng)營者知道自己是否盡了力，是否在按照所有者的利益謀劃和決策，但所有者卻不知道，因為不可觀察，不可證實。除了信息不對稱外，不完全契約也是引起“道德危險”的重要因素。不完全契約是指：1.不能夠?qū)⑽磥戆l(fā)生的事件都包羅無遺；2.不能將在所有這些事件出現(xiàn)時締約人必須采取的行動，應盡的權(quán)利和應盡的責任都包羅無遺；3.不能都用準確的語言在有限的條款中將這些內(nèi)容描述的包羅無遺；4.不能夠通過第三者來將這些契約條款執(zhí)行的包羅無遺。就會計來說，會計契約的許多會計事項，由于相關(guān)信息的不可證實性、不可確認性及不可獲得性而不能在會計契約中規(guī)定清楚，從而具有不可締約性。當不可締約的會計事項發(fā)生時，如果會計契約條款未就此類事項由誰處置做出明確規(guī)定，則極可能使會計契約不能有效執(zhí)行，從而導致理性會計契約機制的失敗。此外，對會計事項進行處理的會計程序本身具有較大的不確定性，如會計要素確認、計量基礎(chǔ)應用等，無不具有較大不確定性。不確定性的結(jié)果是依其產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)作為會計契約條款的規(guī)則基礎(chǔ)，極可能導致理性會計契約機制失敗。由于存在不完全契約，經(jīng)營者不可能承擔他們行動的全部后果，擁有會計規(guī)則實際選擇權(quán)的企業(yè)管理者在各種會計契約的簽訂與履行中，往往會權(quán)衡背離標準帶來的收益而選擇“合法”背離會計規(guī)則，從而逆向會計判斷就會因勢而生。

（四）契約關(guān)系人在信息不對稱下的“逆向選擇”

委托——代理關(guān)系是指有一個人或數(shù)個人（委托人）與另一代表委托人進行工作的人（代理人）訂立的契約。而在這種代理關(guān)系中，代理人，也就是經(jīng)營者和委托人，也就是所有者的信息是不對稱的。一般而言，經(jīng)營者掌握的信息比所有者更多些。由于他親自經(jīng)營企業(yè)，他最了解市場環(huán)境的變化和企業(yè)的外部環(huán)境，而所有者的信息是有限的，經(jīng)營者可以利用私人信息的優(yōu)勢采取機會主義行為謀求個人利益。由于經(jīng)營者處于信息優(yōu)勢地位，那些業(yè)績被高估的企業(yè)經(jīng)營者便會利用這種委托代理雙方的信息不對稱地位，粉飾對外提供的會計信息，夸大業(yè)績，以減少自己被解雇的威脅。而那些業(yè)績被低估的企業(yè)經(jīng)營者很可能遭到解雇。我國由于受產(chǎn)權(quán)機制的制約，會計人員并不擁有剩余索取權(quán)，從監(jiān)督中得不到任何利益刺激，而會計人員的經(jīng)濟利益和職業(yè)地位的追求，往往需要管理當局給予滿足，他們的前途和命運都與企業(yè)的興衰密切相關(guān)。這就使得會計職業(yè)人員在面臨各種利益沖突時，有可能在職業(yè)判斷中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀中立，從而進行“逆向選擇”。

四、針對逆向會計判斷的政策建議

（一）引導相關(guān)利益主體參與到會計制度的構(gòu)建中，逐步完善會計制度的博弈機制

雷光勇在《會計制度變遷和會計尋租》說，要盡量公開制度制定程序，各利益相關(guān)者都能充分參與到會計制度的制定過程中，改變政府完全主導會計制度制定權(quán)的情況，只有多方博弈才能使會計制度達到納什均衡狀態(tài)。所以，第一，政府與市場參與者的權(quán)利安排上，適當擴大市場的政策話語權(quán)，使會計制度成為各方利益協(xié)調(diào)后自覺選擇的結(jié)果而并非單純的政府單方面的意志。第二，進一步深化企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革、國有企業(yè)股份制改造，改變國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清狀況，使企業(yè)管理當局重視會計信息對于自身業(yè)績的影響，從而積極參與會計制度的博弈。第三，引導投資者、債權(quán)人、公眾從投資決策、經(jīng)營決策和有效理財?shù)确矫孀⒅貙嬓畔⒌男枨蟆?/p>

（二）建立健全激勵機制，確保代理人與委托人行為目標最大限度一致

所謂激勵機制，就是在組織系統(tǒng)中，激勵主體系統(tǒng)運用多種激勵手段使代理人在決策時，不僅需要考慮原有已獲知的信息，而且需要考慮由信息激勵機制所發(fā)出的新信息，這些新信息能使代理人不會因隱瞞私人信息或顯示虛假信息而獲利，從而保證代理人無論是隱瞞信息還是采用虛假信息進行欺騙都是徒勞無益的。在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，如何建立一套激勵機制制度使得經(jīng)營者與委托人利益在最大程度上一致呢？首先，完善物質(zhì)報酬制度，建立科學的、可量化的、操作性強的經(jīng)理業(yè)績考評指標體系。二是年薪制與經(jīng)理人持股有機結(jié)合，可以采取將年薪制中的風險薪以股權(quán)方式兌付，也可以采取股東在經(jīng)理人業(yè)績實現(xiàn)的基礎(chǔ)上，以獎勵股權(quán)的方式使經(jīng)理人成為公司股東來實現(xiàn)。三是股票期權(quán)與經(jīng)理人持股有機結(jié)合。由于經(jīng)營者的目標是多元而非一元的，尤其是恩格爾系數(shù)達到某一個界線以后，物質(zhì)激勵對于經(jīng)營者的激勵作用常常表現(xiàn)出邊際遞減的趨勢，在此時精神層面的激勵就顯得尤為重要，如適度應用晉升激勵，完善考評制度等。

（三）設計最優(yōu)契約，回避“道德危險”

由于存在不完全契約，會計人員不可能承擔他們行動的全部后果，為了解決這一問題，相對完善的最優(yōu)契約便顯得尤為重要。按照現(xiàn)代契約理論的觀點，最優(yōu)契約必須在滿足下列四個條件的情況下才能得到：1.契約當事人各方必須共擔風險；2.盡可能地利用一切信息資源，應把經(jīng)濟行為者隱蔽行為的信息通過統(tǒng)計概率推斷出來，并以此基礎(chǔ)來設計契約；3.契約執(zhí)行機制中的報酬結(jié)構(gòu)要因信息性質(zhì)的不同而不同，契約各方對契約未能解決的不確定性和避免風險的程度都要十分敏感；4.簽訂長期契約，有利于緩解道德危險。在會計事務中，在保證會計人員工作獨立性的前提下，首先會計人員的績效考核要與會計信息提供的真實性與合理性掛鉤；其次完善現(xiàn)行的會計準則，新準則的出臺即使已經(jīng)明確了一些模糊之處，但是并沒有涵蓋所有復雜性的經(jīng)濟業(yè)務，沒有明確地提出會計信息的質(zhì)量特征，只是在會計核算的一般原則中，規(guī)定了衡量和評價會計信息質(zhì)量的若干個標準，而且各質(zhì)量標準是彼此孤立的，沒有形成一個前后一致、首尾貫通的概念框架。當各標準之間發(fā)生矛盾時，不能為會計人員進行會計判斷提供必要的原則性指導。