非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費會計處理的探討

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（重慶工商大學(xué) 重慶 400067）

一、非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費會計處理主要觀點

（一）換出資產(chǎn)應(yīng)交稅費的處理

第一種觀點認(rèn)為，企業(yè)取得換入資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)該是所付出的全部對價，既包括換出資產(chǎn)的公允價值（或賬面價值），也包括應(yīng)支付的相關(guān)稅費。非貨幣性資產(chǎn)交換中支付的所有稅費都應(yīng)該計入換入資產(chǎn)的成本。

第二種觀點認(rèn)為，應(yīng)該區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換的兩種不同類型：如果以公允價值作為核算基礎(chǔ)，則“相關(guān)稅費”只應(yīng)該包括價內(nèi)稅（即增值稅），價外稅（營業(yè)稅、消費稅等）作相關(guān)損益處理，因為換出資產(chǎn)的公允價值已經(jīng)包括價內(nèi)稅而沒包括價外稅；如果以賬面價值為基礎(chǔ)，則“相關(guān)稅費”包括所有價內(nèi)稅和價外稅。

第三種觀點與第二種觀點類似，所不同的是，如果以賬面價值作為核算基礎(chǔ)，則“相關(guān)稅費”包括價內(nèi)稅和價外稅，但不包括不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)所應(yīng)交納的營業(yè)稅 （直接計入“營業(yè)外支出”）。

（二）同時換入多項資產(chǎn)時增值稅進項稅額的處理

在同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)的交換中，一般應(yīng)該首先計算換入資產(chǎn)的入賬價值總額（總成本），然后再按照換入資產(chǎn)的公允價值或賬面價值的比例分配確定各項非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值。但是，如果換入資產(chǎn)涉及可以抵扣的增值稅進項稅額，是否應(yīng)該從入賬總成本中首先扣除以后再在各項換入資產(chǎn)中進行分配，還是先分配再扣除，存在分歧。

二、案例分析

例1：2012年2月，長江公司因生產(chǎn)經(jīng)營需要用其一批產(chǎn)品（屬于應(yīng)稅消費品）交換黃河公司的一項專利權(quán)。長江公司產(chǎn)品成本1 700萬元，公允價值2 000萬元。黃河公司專利技術(shù)成本1 800萬元，累計攤銷200萬元，評估價值2 340萬元。長江公司產(chǎn)品增值稅稅率17%，消費稅稅率10%；黃河公司轉(zhuǎn)讓專利權(quán)應(yīng)交營業(yè)稅稅率5%。

第一種情況：假設(shè)該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)

1.第一種觀點的會計處理。

（1）長江公司。

換入專利權(quán)的入賬價值=2 000+2 000×17%+2 000×10%=2 540（萬元）

借：無形資產(chǎn) 2 5 400 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400 000

——應(yīng)交消費稅2 000 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 17 000 000

貸：庫存商品 17 000 000

（2）黃河公司。

換入庫存商品的入賬價值=2 340+2 340×5%-340=2 117（萬元）

借：庫存商品 21 170 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3 400 000

累計攤銷 2 000 000

貸：無形資產(chǎn) 18 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1 170 000

營業(yè)外收入 7 400 000

2.第二種觀點和第三種觀點的會計處理。

（1）長江公司。

換入專利權(quán)的入賬價值=2 000+2 000×17%=2 340（萬元）

借：無形資產(chǎn) 23 400 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 17 000 000

貸：庫存商品 17 000 000

借：營業(yè)稅金及附加 2 000 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅2 000 000

（2）黃河公司。

換入庫存商品的入賬價值=2 340-340=2 000（萬元）

借：庫存商品 20 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3 400 000

累計攤銷 2 000 000

貸：無形資產(chǎn) 18 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1 170 000

營業(yè)外收入 6 230 000

通過比較，不難看出三種觀點的會計處理差異。筆者認(rèn)為，相對而言，第二種觀點和第三種觀點應(yīng)該更為合理，原因在于：一是符合配比原則，二是符合謹(jǐn)慎原則。第一種觀點確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價值高于第二種觀點和第三種觀點，既偏離了資產(chǎn)的實際價值，更不符合謹(jǐn)慎原則。

第二種情況：假設(shè)該項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)

1.第一種觀點和第二種觀點的會計處理。

（1）長江公司。

換入專利權(quán)的入賬價值=1 700+2 000×17%+2 000×10%=2 240（萬元）

借：無形資產(chǎn) 22 400 000

貸：庫存商品 17 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅34 000 000

——應(yīng)交消費稅20 000 000

（2）黃河公司。

換入庫存商品的入賬價值=1 600+2 340×5%-340=1 377（萬元）

借：庫存商品 13 770 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3 400 000

累計攤銷 20 00 000

貸：無形資產(chǎn) 18 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1 170 000

2.第三種觀點的會計處理。

（1）長江公司：會計處理同第一種觀點和第二種觀點。

（2）黃河公司。

換入庫存商品的入賬價值=1 600-340=1 260（萬元）

借：庫存商品 12 600 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3 400 000

累計攤銷 2 000 000

貸：無形資產(chǎn) 18 000 000

借：營業(yè)外支出 1 170 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅1 170 000

通過比較，不難看出三種觀點的主要區(qū)別在于應(yīng)交營業(yè)稅的處理方法。第三種觀點針對同為價內(nèi)稅的消費稅和營業(yè)稅采用不同的處理方法，缺乏科學(xué)的理論依據(jù)。在以賬面價值作為核算基礎(chǔ)的情況下，一般是不應(yīng)該確認(rèn)相關(guān)損益的，第三種觀點不符合這一原則。結(jié)合例1的分析，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費的會計處理，筆者贊同第二種觀點。

例2：20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物，對丙公司的長期股權(quán)投資進行交換。甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價為1 200萬元，已提折舊750萬元；專利技術(shù)賬面原價為450萬元，已攤銷金額為270萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬元，對丙公司的長期股權(quán)投資賬面余額為150萬元。假設(shè)該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)。此案例是2011年全國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試教材 《會計》中的【例14-6】。教材的會計處理略。筆者認(rèn)為教材處理欠妥，將取得的增值稅進項稅額計入營業(yè)外收入，更不符合會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)原則。應(yīng)該先將取得的增值稅進項稅額從換入資產(chǎn)總成本中扣除。試想，如果取得的不是增值稅進項稅額，而是獲得一項補價（貨幣性資產(chǎn)），必然會從換入資產(chǎn)總成本中扣除。其實，企業(yè)取得的增值稅進項稅額（借記“應(yīng)交稅費”）作為一項債權(quán)，性質(zhì)上應(yīng)該屬于（至少類似于）貨幣性資產(chǎn)，因此應(yīng)該從換入資產(chǎn)總成本中扣除。具體會計處理略。

三、結(jié)論

非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費的會計處理，應(yīng)該區(qū)分兩種情況：在以公允價值作為核算基礎(chǔ)的情況下，視同銷售，按照“轉(zhuǎn)讓換出資產(chǎn)”和“購買換入資產(chǎn)”兩項業(yè)務(wù)觀的原則進行會計處理，換出資產(chǎn)應(yīng)交增值稅計入換入資產(chǎn)入賬價值，應(yīng)交消費稅、營業(yè)稅等價外稅則計入當(dāng)期損益；在以賬面價值作為核算基礎(chǔ)的情況下，按照“減少換出資產(chǎn)是為了取得換入資產(chǎn)”一筆業(yè)務(wù)觀的原則進行處理，交換過程中所支付的相關(guān)稅費作為取得換入資產(chǎn)的對價，都應(yīng)該計入換入資產(chǎn)成本（入賬價值）。

在同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)的交換中，如果涉及增值稅進項稅額，應(yīng)當(dāng)首先從換入資產(chǎn)總成本（入賬價值總額）中扣除，再分配計算各項換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值。