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    對特殊普通合伙會計師事務(wù)所的一些思考

    2012-12-05 06:01:28
    商業(yè)會計 2012年7期

    (石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院 河北石家莊050031)

    一、特殊普通合伙會計師事務(wù)所存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)

    《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》的發(fā)布,標(biāo)志著我國大、中型會計師事務(wù)所將逐步轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙會計師事務(wù)所。我國之所以力主推行特殊普通合伙會計師事務(wù)所,除了該種形式有利于會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)外,還有其深層次的理論依據(jù)。主要表現(xiàn)為:

    (一)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的依據(jù)

    制度經(jīng)濟(jì)學(xué)突出的特點(diǎn)是將研究經(jīng)濟(jì)問題的視角轉(zhuǎn)移到市場之外,注重非市場因素對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。它研究制度與經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相互影響,尤其注重研究人與人之間的關(guān)系,認(rèn)為正是由于這種關(guān)系的改變推動了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?;谏鲜鎏攸c(diǎn),使得制度經(jīng)濟(jì)學(xué)成為會計師事務(wù)所組織模式變遷的理論基礎(chǔ)。

    國內(nèi)外會計師事務(wù)所組織形式的發(fā)展印證了制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家的思想。在早期,會計師事務(wù)所采取個人獨(dú)資或者合伙制,承擔(dān)無限責(zé)任,這是自然選擇的結(jié)果。主要原因:一是合伙制事務(wù)所要向外界傳遞對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量負(fù)責(zé)、承擔(dān)無限責(zé)任的的信號;二是合伙制事務(wù)所下合伙人承擔(dān)無限責(zé)任,使得合伙人不僅關(guān)心自身執(zhí)業(yè)的質(zhì)量,也關(guān)注其他合伙人審計工作的質(zhì)量,即合伙制事務(wù)所更有利于發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用。20世紀(jì)60年代中期以來,隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變,合伙制事務(wù)所承擔(dān)的民事賠償損失加重,“訴訟爆炸”威脅事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)的生存,迫使美國注冊會計師協(xié)會放棄公司化禁令,在當(dāng)時的審計環(huán)境下,事務(wù)所采用公司制是最優(yōu)的制度安排。采用公司制會計師事務(wù)所后,由于注冊會計師對事務(wù)所因?qū)徲嬍?dǎo)致的損失只承擔(dān)有限責(zé)任,使得審計質(zhì)量有所下降,導(dǎo)致事務(wù)所的損失更大,為了行業(yè)和自身的發(fā)展及損失的最小化,許多事務(wù)所都陸續(xù)采用有限責(zé)任合伙制,這樣可以兼顧事務(wù)所與客戶的雙方利益。

    (二)交易成本理論依據(jù)

    科斯認(rèn)為,企業(yè)是人們?yōu)榱斯?jié)約交易費(fèi)用而簽訂的一系列契約的集合體。交易成本存在于企業(yè)外部,包括信息的搜尋、發(fā)布、討價還價、談判、簽約、監(jiān)督、合約執(zhí)行和違約帶來的一切成本。在普通合伙、有限責(zé)任、特殊普通合伙等三種不同組織形式的事務(wù)所中,特殊普通合伙會計師事務(wù)所的交易成本居中,即高于有限責(zé)任制的事務(wù)所,但是低于普通合伙的會計師事務(wù)所。這是因為:首先,從信息成本的角度來分析,事務(wù)所的規(guī)模越大,其提供審計服務(wù)的單位產(chǎn)品的交易成本就會降低。特殊普通合伙事務(wù)所的規(guī)模比普通合伙事務(wù)所規(guī)模大,可以發(fā)揮規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢,降低單位信息成本,從而降低事務(wù)所的交易成本。其次,可以從談判和簽約的角度來分析,一般而言,存在交易雙方時,買方處于信息劣勢,由于普通合伙事務(wù)所中各個合伙人之間是連帶責(zé)任,則選擇合伙人時就需要特別謹(jǐn)慎,需要搜集更多的信息,簽約時需要考慮事后違約的許多情況,簽約成本較高,繼而交易成本高。特殊普通合伙事務(wù)所做大做強(qiáng)的最快途徑是兼并小型事務(wù)所,在兼并的過程中,由于簽約時合伙人是承擔(dān)有限責(zé)任,并購公司對選擇新合伙人的標(biāo)準(zhǔn)就會相對寬松些,繼而降低交易成本。由于特殊普通合伙事務(wù)所的交易成本相對較低,所以特殊普通合伙事務(wù)所的效率相對于普通合伙的效率高。

    (三)利益相關(guān)者理論依據(jù)

    利益相關(guān)者理論是指企業(yè)的經(jīng)營管理者為綜合平衡各個利益相關(guān)者的利益要求而進(jìn)行的管理活動。與傳統(tǒng)的股東至上主義相比較,該理論認(rèn)為任何一個公司的發(fā)展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與,企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益,而不僅僅是某些主體的利益。

    會計師事務(wù)所的利益相關(guān)者有股東、客戶、債權(quán)人、政府等。首先,特殊普通合伙會計師事務(wù)所權(quán)衡了股東與政府之間的利益,特殊普通合伙事務(wù)所的股東只用繳納個人所得稅,從而降低了事務(wù)所的成本;而有限責(zé)任會計師事務(wù)所的股東除了交納企業(yè)所得稅外,還需交納個人所得稅。其次,特殊普通合伙事務(wù)所權(quán)衡了債權(quán)人與股東之間的利益,由于存在無限責(zé)任的合伙人以及事務(wù)所的注冊資本使得債權(quán)人的風(fēng)險降低;而有限責(zé)任會計師事務(wù)所的股東只以其對事務(wù)所的資產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任,所以債權(quán)人的風(fēng)險相對較高。最后,會計師事務(wù)所組織形式的變遷離不開社會大眾的參與。公司制度的模式,使得事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有所降低,客戶的滿意度降低,在會計師事務(wù)所與社會大眾的博弈過程中,會計師事務(wù)所的組織形式逐漸演變成為特殊普通合伙制度。

    二、特殊普通合伙會計師事務(wù)所的利弊分析

    (一)特殊普通合伙會計師事務(wù)所的優(yōu)勢

    1.特殊普通合伙制組織形式具有合伙制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)。(1)特殊普通合伙事務(wù)所中責(zé)任合伙人需要對審計失敗承擔(dān)無限責(zé)任,有利于樹立良好的外部形象。(2)相對于有限責(zé)任會計師事務(wù)所,特殊普通合伙制事務(wù)所更加體現(xiàn)了事務(wù)所的“人合”性質(zhì),有利于打造團(tuán)結(jié)、合作的企業(yè)文化,良好的企業(yè)文化是種軟約束,更是一種精神鼓舞,有利于事務(wù)所的長期發(fā)展。(3)特殊普通合伙事務(wù)所有利于樹立良好的企業(yè)形象。會計師事務(wù)所的聲譽(yù)是事務(wù)所的生命線,事務(wù)所一旦喪失了信譽(yù),恢復(fù)成本很高,事務(wù)所都在努力維護(hù)其形象。

    2.特殊普通合伙制組織形式吸收了有限責(zé)任事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)。(1)事務(wù)所的損失較小。有限責(zé)任制事務(wù)所保護(hù)無過錯的合伙人,可以防止因為個人的失誤導(dǎo)致事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。特殊普通合伙制,只有存在執(zhí)業(yè)失誤的人才承擔(dān)無限責(zé)任,事務(wù)所損失相對小些。(2)稅收層面的好處。有限責(zé)任會計師事務(wù)所屬于公司形式,因此合伙人要承擔(dān)兩種稅,即企業(yè)所得稅和個人所得稅。這樣合伙人的稅收負(fù)擔(dān)就相對重些。特殊普通合伙制事務(wù)所屬于合伙企業(yè),合伙人只需要交個人所得稅。合伙人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)相對小些。這樣就給予會計師事務(wù)所更大的分配剩余收益的權(quán)利。

    3.特殊普通合伙制組織形式有利于審計行業(yè)的發(fā)展。特殊普通合伙制度中存在承擔(dān)無限責(zé)任與有限責(zé)任兩種合伙人,這種二元責(zé)任并存的制度約束著事務(wù)所的每個合伙人,每個合伙人都會保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎,盡職盡責(zé),遵守執(zhí)業(yè)守則,進(jìn)行自我風(fēng)險控制。合伙人自己實(shí)現(xiàn)監(jiān)督,有利于保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時,合伙人可以根據(jù)自己的意愿選擇事務(wù)所的組織形式。有的合伙人屬于風(fēng)險偏好者,傾向于選擇合伙制的事務(wù)所。有的合伙人屬于風(fēng)險厭惡者,偏好選擇有限責(zé)任制事務(wù)所。特殊普通合伙制的事務(wù)所的風(fēng)險居中。因此,當(dāng)這三種會計師事務(wù)所組織形式并存時,合伙人就具備更大的選擇空間,有利于審計行業(yè)的發(fā)展。

    4.特殊普通合伙制組織形式有助于快速擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。Randolph A.Shockley(1981)的實(shí)證研究證明,在報表使用者看來,事務(wù)所規(guī)模越大,其喪失獨(dú)立性的可能性就越小,進(jìn)而可以提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此,監(jiān)管機(jī)構(gòu)極力推薦事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模,事務(wù)所為了增強(qiáng)自身的競爭力也在擴(kuò)大規(guī)模。由于特殊普通合伙事務(wù)所中合伙人一般情況下承擔(dān)的是有限責(zé)任,只有在其審計失敗時需要承擔(dān)無限責(zé)任。因此,選擇準(zhǔn)備入伙的合伙人的標(biāo)準(zhǔn)就放寬了,容易快速擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

    (二)特殊普通合伙事務(wù)所的不足

    1.加大了交易相對人的風(fēng)險。審計客戶破產(chǎn)后,由于一部分合伙人承擔(dān)有限責(zé)任,債權(quán)人索取賠償?shù)哪芰Υ蟠蛘劭?,債?quán)人的風(fēng)險增加。因此,債權(quán)人逆向選擇行為的結(jié)果是選擇那些信譽(yù)好、規(guī)模大、有足夠資金的事務(wù)所等,這就需要債權(quán)人不斷搜集信息,無形中加大了債權(quán)人的成本,債權(quán)人會推遲投資甚至不投資,整體上不利于資源配置,降低了經(jīng)濟(jì)效率。

    2.存在公司治理缺陷。有限責(zé)任事務(wù)所是公司制的形式,可以借鑒公司制企業(yè)建立相互制衡的公司治理結(jié)構(gòu),公司存在監(jiān)管部門,若出現(xiàn)問題可以盡快解決,盡量做到事前監(jiān)督與事中監(jiān)督。而在特殊普通合伙的事務(wù)所中,合伙人既是治理層,也是管理層,同時也是執(zhí)業(yè)人員,多種角色合一,合伙人不容易發(fā)現(xiàn)自身的執(zhí)業(yè)失誤,不容易建立現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。

    3.增加了司法成本。注冊會計師的工作存在大量的職業(yè)判斷,加之審計的固有局限性以及公司的經(jīng)營風(fēng)險,使得審計工作的風(fēng)險很大,投資者起訴會計師事務(wù)所的案件時有發(fā)生。由于事務(wù)所的二元責(zé)任,承擔(dān)無限責(zé)任的合伙人的不確定性,需要執(zhí)法人員判斷錯誤的性質(zhì)是屬于重大過失還是欺詐等,確定賠償順序,不同的職業(yè)判斷就會產(chǎn)生不同的法律責(zé)任,無形中加大了司法成本。同時,伴隨著這種職業(yè)判斷,會產(chǎn)生一系列的問題,例如如何更準(zhǔn)確地劃分事務(wù)所財產(chǎn)與個人財產(chǎn),如何準(zhǔn)確地界定審計人員的重大過失等。

    4.利益沖突復(fù)雜化。會計師事務(wù)所屬于“人合”性質(zhì)的組織,人與人之間的關(guān)系更加復(fù)雜。不僅存在著事務(wù)所與客戶之間的矛盾,事務(wù)所股東與債權(quán)人之間的沖突,合伙人之間的矛盾也很突出。為了降低合伙人自身的風(fēng)險,有的合伙人希望會計師事務(wù)所留下更多的利潤,保持事務(wù)所足夠的資金,有的合伙人希望分配更多的利潤。由于各種性質(zhì)的合伙人承擔(dān)的責(zé)任不同,分配財產(chǎn)權(quán)利容易引起爭議。假如執(zhí)業(yè)出現(xiàn)過失,哪些合伙人承擔(dān)第一賠償責(zé)任,如何進(jìn)行賠償,這些矛盾的存在不利于合伙人之間的合作。

    5.變更事務(wù)所的組織形式將產(chǎn)生一系列問題。會計師事務(wù)所的變更會涉及到稅務(wù)部門、工商登記部門,這些環(huán)節(jié)都會有許多問題。例如變更事務(wù)所組織形式過程中,會計師事務(wù)所以前的債務(wù)將如何繼承,財產(chǎn)如何分配,工商登記有什么限制條件,設(shè)立程序,設(shè)立后如何進(jìn)行業(yè)績考核,如何進(jìn)行監(jiān)督,入伙與退伙的條件,如何補(bǔ)償利益損失者,如何順利實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的平穩(wěn)過渡等都是需要解決的一些問題。

    三、對完善特殊普通合伙會計師事務(wù)所的一些建議

    (一)增強(qiáng)債權(quán)人的安全感

    特殊普通合伙會計師事務(wù)所的債權(quán)人的風(fēng)險介于普通合伙制事務(wù)所和有限責(zé)任制事務(wù)所債權(quán)人的風(fēng)險之間。因此,債權(quán)人會更加謹(jǐn)慎的投資,花費(fèi)很大的成本去尋找優(yōu)質(zhì)的事務(wù)所,以便降低自身的風(fēng)險。基于上述緣故,事務(wù)所必須樹立信譽(yù)至上的良好形象,同時,事務(wù)所可以定期提取一定數(shù)量的資金,類似于公司的償債基金,或者參加職業(yè)保險,有利于事務(wù)所穩(wěn)健性經(jīng)營和增強(qiáng)事務(wù)所的整體償債能力。

    (二)完善公司治理結(jié)構(gòu)

    特殊普通合伙事務(wù)所中的原始合伙人投資比例較大,而新合伙人投資份額相對較小,這樣不利于新合伙人發(fā)表意見。為了建立相互制約的治理結(jié)構(gòu),可以根據(jù)合伙人的業(yè)績或聲望,增加新合伙人在事務(wù)所的表決權(quán)份額;也可以借鑒現(xiàn)代公司的治理理念,只是采用的形式不同而已。比如,公司治理中設(shè)立審計委員會等機(jī)構(gòu)。

    (三)適度保留盈余

    至于合伙人之間的沖突,事務(wù)所可以根據(jù)自己的發(fā)展階段決定保留利潤的水平。若事務(wù)所處于發(fā)展的初期,風(fēng)險較大,則事務(wù)所應(yīng)該保留更多的利潤,降低事務(wù)所破產(chǎn)的風(fēng)險。如果會計師事務(wù)所處于成熟階段,事務(wù)所的信譽(yù)強(qiáng),盈利狀況良好,則公司相對的可以分給合伙人更多的利潤,保留較少的盈余。再者,由于合伙人之間的利益沖突復(fù)雜,需要法律的逐漸完善,從法律層面上確定賠償順序,對審計實(shí)踐中的問題進(jìn)行細(xì)化,降低合伙人之間的判斷與爭議。

    (四)借鑒律師事務(wù)所的改革經(jīng)驗

    會計師事務(wù)所與律師事務(wù)所都屬于中介組織,人力資源都是最重要的資源。會計師事務(wù)所可以借鑒律師事務(wù)所的改制經(jīng)驗,分析律師事務(wù)所如何解決組織模式的變遷、處理變革中的財產(chǎn)分割、進(jìn)行工商登記、界定各個股東的權(quán)利與責(zé)任等問題。至于承接債務(wù)賠償責(zé)任,可以嘗試下述做法:若事務(wù)所以前是合伙制事務(wù)所,變革后的事務(wù)所股東對此項債務(wù)依然承擔(dān)無限責(zé)任,新增加的合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。

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