套期保值會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異分析

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（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州221116）

一、基本概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》規(guī)定，套期保值，是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、股票價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等，指定一項(xiàng)或一項(xiàng)以上套期工具，使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)，預(yù)期抵消被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)。套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。公允價(jià)值套期的價(jià)值變動(dòng)源于某類特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益?，F(xiàn)金流量套期的現(xiàn)金流量變動(dòng)源于已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、很可能發(fā)生的預(yù)期交易有關(guān)的某類特定風(fēng)險(xiǎn)，且將影響企業(yè)的損益。

二、公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

在會(huì)計(jì)處理上，公允價(jià)值套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。被套期項(xiàng)目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理。

對(duì)于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值套期，企業(yè)對(duì)被套期項(xiàng)目形成的利得或損失可按下列方法處理：被套期項(xiàng)目在重新定價(jià)期間內(nèi)是資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)下單列項(xiàng)目反映（列在金融資產(chǎn)后），待終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)銷；被套期項(xiàng)目在重新定價(jià)期間內(nèi)是負(fù)債的，在資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債項(xiàng)下單列項(xiàng)目反映 （列在金融負(fù)債后），待終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)銷。

被套期項(xiàng)目以攤余成本計(jì)量金融工具的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被套期項(xiàng)目賬面價(jià)值所作的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整日重新計(jì)算的實(shí)際利率在調(diào)整日至到期日的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)組合的公允價(jià)值套期，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列的相關(guān)項(xiàng)目，也應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整日重新計(jì)算的實(shí)際利率，在調(diào)整日至相關(guān)的重新定價(jià)期間結(jié)束日的期間內(nèi)攤銷。采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷不切實(shí)可行的，可以采用直線法進(jìn)行攤銷。上述調(diào)整金額應(yīng)當(dāng)于金融工具到期日前攤銷完畢；對(duì)于利率風(fēng)險(xiǎn)組合的公允價(jià)值套期，應(yīng)當(dāng)于相關(guān)重新定價(jià)期間結(jié)束日前攤銷完畢。

被套期項(xiàng)目為尚未確認(rèn)的確定承諾，該確定承諾因被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，相關(guān)的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在購買資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的確定承諾的公允價(jià)值套期中，該確定承諾因被套期風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（已確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債），應(yīng)當(dāng)調(diào)整履行該確定承諾所取得的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債的初始確認(rèn)金額。

在稅務(wù)處理上，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，套期工具以實(shí)際成本為計(jì)稅基礎(chǔ)；在實(shí)際處置時(shí)，利得或損失再計(jì)入應(yīng)納稅所得額。套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得，應(yīng)按照所得稅法等規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得額。套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的損失，按照相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)允許扣除。被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失，暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，被套期項(xiàng)目以實(shí)際成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。在實(shí)際處置時(shí)，利得或損失再計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

三、現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

在會(huì)計(jì)處理上，現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項(xiàng)目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項(xiàng)的絕對(duì)額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計(jì)利得或損失，被套期項(xiàng)目自套期開始的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計(jì)變動(dòng)額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分 （即扣除直接確認(rèn)為所有者權(quán)益后的其他利得或損失），應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在風(fēng)險(xiǎn)管理策略的正式書面文件中，載明了在評(píng)價(jià)套期有效性時(shí)將排除套期工具的某部分利得或損失或相關(guān)現(xiàn)金流量影響的，被排除的該部分利得或損失的處理適用 《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》。對(duì)確定承諾的外匯風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的套期，企業(yè)可以作為現(xiàn)金流量套期或公允價(jià)值套期處理。

被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或一項(xiàng)金融負(fù)債的，原直接確認(rèn)為所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會(huì)計(jì)期間不能彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或一項(xiàng)非金融負(fù)債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會(huì)計(jì)期間不能彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。將原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的預(yù)期交易形成了一項(xiàng)確定承諾時(shí)，該確定承諾滿足運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法條件的，也應(yīng)當(dāng)選擇上述兩種方法之一處理。企業(yè)選擇了上述兩種處理方法之一作為會(huì)計(jì)政策后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用于相關(guān)的所有預(yù)期交易套期，不得隨意變更。

對(duì)于不屬于前兩段涉及的現(xiàn)金流量套期，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失，應(yīng)當(dāng)在被套期預(yù)期交易影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使，該套期不再滿足運(yùn)用準(zhǔn)則規(guī)定的套期會(huì)計(jì)方法的條件，預(yù)期交易預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生，企業(yè)撤銷了對(duì)套期關(guān)系的指定的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再按照前三段的規(guī)定處理。

在稅務(wù)處理上，現(xiàn)金流量套期工具公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的會(huì)計(jì)利得或損失，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，套期工具的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。套期工具結(jié)算后造成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

四、對(duì)境外經(jīng)營凈投資套期會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)境外經(jīng)營凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)的規(guī)定處理：套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項(xiàng)目反映。處置境外經(jīng)營時(shí)，上述在所有者權(quán)益中單列項(xiàng)目反映的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

在稅務(wù)處理上，對(duì)境外經(jīng)營凈投資的套期，有別于現(xiàn)金流量套期的處理：套期工具及被套期項(xiàng)目按照實(shí)際成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，因公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的會(huì)計(jì)利得或損失，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。根據(jù)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。在企業(yè)收回或?qū)嶋H處置時(shí)，才允許扣除套期工具及被套期項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

五、結(jié)論

綜合以上分析，套期保值會(huì)計(jì)處理原則是先對(duì)套期保值業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分,再分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)公允價(jià)值套期會(huì)計(jì)處理原則是套期工具公允價(jià)值變動(dòng)所形成的未實(shí)現(xiàn)損益，不論套期是否有效，均應(yīng)在當(dāng)期凈收益中確認(rèn)；對(duì)現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)處理原則是套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，而屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)境外經(jīng)營凈投資的套期會(huì)計(jì)處理原則，類似于現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)的規(guī)定處理。

套期保值的稅務(wù)處理原則是依據(jù)新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，即以企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。在企業(yè)持有期間該資產(chǎn)增值或者減值，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。新企業(yè)所得稅法考慮到降低會(huì)計(jì)核算成本和稅收監(jiān)控成本，盡量將稅收政策與會(huì)計(jì)處理規(guī)定相協(xié)調(diào)，但會(huì)計(jì)和稅收作為兩個(gè)獨(dú)立的專業(yè)領(lǐng)域，有著不同的目的和功能，處理業(yè)務(wù)的思路、方法也不盡相同，因而導(dǎo)致對(duì)套期保值業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在一定的差異。正確認(rèn)識(shí)和處理兩者之間的差異，對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、簡化會(huì)計(jì)核算手續(xù)、提高會(huì)計(jì)和稅收工作效率具有重要意義。