非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的理解

遲微

[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)；交換；會計處理；理解

財政部2006年2月頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中將舊準(zhǔn)則的非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交換，明確表示出兩層含義：一是此類交易涉及的只是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)；二是此類經(jīng)濟(jì)活動僅僅是資產(chǎn)交換，即不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補價）。新準(zhǔn)則更加廣泛地運用了公允價值，而且引入了商業(yè)實質(zhì)的概念。如果非貨幣性資產(chǎn)交換滿足下列條件之一可被認(rèn)定為具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。因而非貨幣性資產(chǎn)交換被分為具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換和不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

將非貨幣性資產(chǎn)公允價值是否能夠可靠計量和非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)作為標(biāo)準(zhǔn)，則換入資產(chǎn)成本的入賬基礎(chǔ)和非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式是不同的：

1.如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量（1）換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的公允價值作為入賬基礎(chǔ)；若有證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更可靠，以換入資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)成本的入賬基礎(chǔ)。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換無論是否收到或支付補價均確認(rèn)損益，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

2.如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或與換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量（1）換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)的賬面價值作為入賬基礎(chǔ)。（2）非貨幣性資產(chǎn)交無論是否收到或支付補價，均不確認(rèn)損益。

新準(zhǔn)則還給出了一個涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)，就是補價的參考比例。具體判斷方法：收到補價的企業(yè)，收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值<25%或收到的補價÷（換入資產(chǎn)的公允價值+收到的補價）<25%；支付補價的企業(yè)，支付的補價÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值<25%或支付的補價÷（換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補價）<25%。

非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本通常由以下幾部分構(gòu)成：公允價值或賬面價值、支付的相關(guān)稅費、補價（如果涉及的話）。現(xiàn)以下表列示非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理：

二、非貨幣性資產(chǎn)交換換入多項資產(chǎn)

對于非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，各項換入資產(chǎn)成本是由換入資產(chǎn)的總成本和各項換入資產(chǎn)相應(yīng)的比例確定，即為總成本的分?jǐn)傤~。總成本和各項資產(chǎn)成本也要按照公允價值是否能夠可靠計量和交換是否具有商業(yè)實質(zhì)來區(qū)分。

1.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且各項換入資產(chǎn)和各項換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)總成本×（該項換入資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額）

2.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，僅換入資產(chǎn)公允價值能可靠計量，換入資產(chǎn)總成本=換入資產(chǎn)公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)總成本×（該項換入資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額）

3.資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，僅換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量，換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)總成本×（該項換入資產(chǎn)的賬面價值÷?lián)Q入資產(chǎn)賬面價值總額）

4.資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或各項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)總成本×（該項換入資產(chǎn)的賬面價值÷?lián)Q入資產(chǎn)賬面價值總額）

以上所述非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理方法在具體實務(wù)應(yīng)用中還需考慮可抵扣稅額，將其作為換入資產(chǎn)成本的減項。新準(zhǔn)則對交換資產(chǎn)的會計處理實質(zhì)上是按各項資產(chǎn)的特殊規(guī)定做參考的，例如：換出的存貨作為銷售處理，確認(rèn)營業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本；換出的固定資產(chǎn)類似于對其做處置，公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外收支，作為交換損益；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益?？梢钥闯?，對于非貨幣性資產(chǎn)交換的處理，根據(jù)換出資產(chǎn)的屬性不同采取了不同的損益處理方法。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)在首次執(zhí)行日前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不追溯調(diào)整，采用未來適用法，即首次執(zhí)行日之后發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換遵循新準(zhǔn)則規(guī)定。□（編輯/丹桔）