事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度改革的探討

上海市教育委員會(huì)財(cái)務(wù)與資產(chǎn)管理中心 王靖

一、我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度概述

事業(yè)單位會(huì)計(jì)指的是核算、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果及經(jīng)營(yíng)資金增減變化和結(jié)果的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì),它是預(yù)算會(huì)計(jì)的重要組成部分。它對(duì)于促進(jìn)國(guó)家預(yù)算收支任務(wù)的完成,保護(hù)事業(yè)單位財(cái)產(chǎn)安全,提高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益都具有重要的意義。

我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度從1998年1月1日正式實(shí)施至今已14年,一方面隨著財(cái)政體制的不斷改革進(jìn)行過(guò)一些調(diào)整,如針對(duì)國(guó)庫(kù)集中支付制度的改革,每年財(cái)政部會(huì)制定《政府收支分類(lèi)科目》，增加或調(diào)整相關(guān)的會(huì)計(jì)科目,并對(duì)相關(guān)賬務(wù)處理方式作調(diào)整,使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算制度有了較大程度的改進(jìn)；另一方面,改變了改革前事業(yè)單位會(huì)計(jì)只規(guī)定的三個(gè)會(huì)計(jì)要素,即資金來(lái)源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存。確定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)平衡等式也變?yōu)楝F(xiàn)今的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”。此外,會(huì)計(jì)主體觀(guān)念的變化也極大地促進(jìn)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的改進(jìn),《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四條明確規(guī)定了事業(yè)單位應(yīng)是一個(gè)會(huì)計(jì)主體,這有助于事業(yè)單位加強(qiáng)自身的經(jīng)營(yíng)管理,促進(jìn)提高其財(cái)務(wù)的管理效益。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度改革的必要性與可行性

加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，有助于規(guī)范國(guó)家預(yù)算資金的使用，提高財(cái)政資金使用效益，強(qiáng)化事業(yè)單位的社會(huì)職能。然而，隨著我國(guó)財(cái)政管理體制改革進(jìn)程的加快，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算環(huán)境已發(fā)生變化，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)該符合事業(yè)單位自身發(fā)展的需求，保證事業(yè)單位正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益不受到損害，這對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算提出來(lái)新的要求，現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為主的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在明顯不足，亟待改革。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，任務(wù)艱巨、情況復(fù)雜。既要借鑒其他國(guó)家會(huì)計(jì)改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，又要立足國(guó)情，與我國(guó)的預(yù)算管理體制、國(guó)庫(kù)集中支付制度相適應(yīng)；既要借鑒我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，又要充分考慮事業(yè)單位會(huì)計(jì)在范圍、業(yè)務(wù)、事項(xiàng)等方面的特殊性；既要堅(jiān)持創(chuàng)新和提高，又要注意合理保留和繼承；既要積極研究和準(zhǔn)備，又要穩(wěn)步推進(jìn)。

三、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度存在的缺陷

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在不足

我國(guó)財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算方面一般應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這種會(huì)計(jì)核算制度目前來(lái)說(shuō)不能夠很準(zhǔn)確地、完整地核算和反映事業(yè)單位的所有資產(chǎn)和負(fù)債,會(huì)客觀(guān)上影響事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制以及管理績(jī)效的評(píng)估。會(huì)產(chǎn)生這種結(jié)果是因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理；反之，凡本期還沒(méi)有以現(xiàn)款收到的收入和沒(méi)有用現(xiàn)款支付的費(fèi)用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。因此收付實(shí)現(xiàn)制并不能真實(shí)反映當(dāng)期的收入和支出，使得相關(guān)會(huì)計(jì)信息沒(méi)有辦法真實(shí)準(zhǔn)確地反映當(dāng)期的事業(yè)單位收支結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行情況,從而導(dǎo)致不同會(huì)計(jì)期間信息的不可比。

另外，收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致事業(yè)單位主管行政單位以撥代支將大量資金沉淀于事業(yè)單位。由于行政單位先于2006年實(shí)行國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)制度，為了能更好的完成預(yù)算執(zhí)行，一般主管部門(mén)年終前將部門(mén)預(yù)算按項(xiàng)目將資金全撥付給下屬事業(yè)單位，對(duì)于主管部門(mén)來(lái)說(shuō)撥付的資金作為支出，而對(duì)下屬事業(yè)單位來(lái)說(shuō)作為撥入專(zhuān)款，因?yàn)閷?shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，主管行政單位賬面反映非常漂亮，預(yù)算全執(zhí)行完了，而對(duì)下屬事業(yè)單位來(lái)說(shuō)賬面上多了許多撥入專(zhuān)款，如果當(dāng)年來(lái)不及使用該項(xiàng)目，就會(huì)留下許多專(zhuān)項(xiàng)結(jié)存。其結(jié)果是使主管行政單位和事業(yè)單位的資金運(yùn)用效果不能得到完全真實(shí)反映。

（二）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不夠準(zhǔn)確

目前來(lái)說(shuō),我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和一般企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置還是存在較大的差別的,而且事業(yè)單位內(nèi)部各行業(yè)由于預(yù)算管理方式的差別,各單位的科目設(shè)置也比較混亂,不夠統(tǒng)一。例如,現(xiàn)行的教育事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置,雖然科目設(shè)置時(shí)考慮了教育事業(yè)單位資金運(yùn)作的一般規(guī)律,但從教育辦學(xué)的不同類(lèi)別大學(xué)、中小學(xué)、幼兒園及其他教育事業(yè)單位等會(huì)計(jì)科目設(shè)置都存在一定的差異；對(duì)于有經(jīng)營(yíng)行為的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置只是通過(guò)增加經(jīng)營(yíng)支出科目并從報(bào)表上與事業(yè)支出區(qū)分，而沒(méi)有真正從借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置來(lái)解決，忽略了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下教育事業(yè)單位服務(wù)市場(chǎng)資金運(yùn)作的特殊規(guī)律,結(jié)果造成了教育事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目體系上的某些空白。結(jié)果也會(huì)導(dǎo)致教育事業(yè)單位資金評(píng)價(jià)效果的缺失,不利于真實(shí)地反映教育事業(yè)單位本身資金的實(shí)際使用效益。

（三）事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的缺陷

事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不僅能反映出事業(yè)單位資金的具體動(dòng)向，同時(shí)還能反映出事業(yè)單位本單位預(yù)算的執(zhí)行情況，因而在管理的過(guò)程中有著舉足輕重的作用。然而在實(shí)際工作中，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的缺陷。其主要表現(xiàn)為：首先，報(bào)表項(xiàng)目的不完善，一些事業(yè)單位在制作報(bào)表時(shí)，往往將費(fèi)用的總數(shù)列出來(lái)，而忽視了費(fèi)用的具體使用途徑；其次，由于事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表,進(jìn)而使得事業(yè)單位現(xiàn)金的收支變動(dòng)無(wú)法得到準(zhǔn)確反映,不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出決策,也容易造成外部信息使用者對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀的誤解；再次，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容，沒(méi)有強(qiáng)制性要求，這勢(shì)必影響信息使用者了解事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況。

（四）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)容不完整

目前事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，一般要涉及到預(yù)算會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)等方面。其內(nèi)部經(jīng)濟(jì)的管理也呈現(xiàn)多元化格局，對(duì)單位的行政事業(yè)財(cái)務(wù)上實(shí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)；對(duì)經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)則實(shí)行的是企業(yè)化管理。單位在財(cái)務(wù)管理上，把主要精力放在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理上，對(duì)單位內(nèi)部整個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和財(cái)務(wù)管理制度的監(jiān)督檢查不夠得力。單位制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度主要約束的是財(cái)務(wù)部門(mén)的會(huì)計(jì)人員及財(cái)政經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，而對(duì)其他涉及會(huì)計(jì)的人員約束很少。單位對(duì)各項(xiàng)收費(fèi)大都有較明確的內(nèi)部控制制度，而對(duì)各項(xiàng)往來(lái)款項(xiàng)往往連審批人的手續(xù)都不齊全，控制力度也不夠。

四、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度改革的建議

（一）完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算方法

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,事業(yè)單位對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求也發(fā)生較大的變化,權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的會(huì)計(jì)信息更能夠從根本上用于評(píng)價(jià)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng),更能夠全面地反映事業(yè)單位的資金運(yùn)行過(guò)程。事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)有它的必要性。首先，能夠準(zhǔn)確地反映單位的收支和結(jié)余。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，對(duì)于應(yīng)收未收的收入，應(yīng)撥入實(shí)際未撥入的款項(xiàng)，以及應(yīng)支付未支付的費(fèi)用全部登記入賬予以反映，這樣形成的單位結(jié)余更準(zhǔn)確。其次，更能符合會(huì)計(jì)核算的客觀(guān)性原則和謹(jǐn)慎性原則。再次，能夠全面反映資金的來(lái)龍去脈。最后，能夠?qū)挝坏墓ぷ鳂I(yè)績(jī)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。同時(shí)，固定資產(chǎn)核算采取計(jì)提折舊的方式，從而完善成本核算體系，使事業(yè)單位引用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)提高財(cái)務(wù)控制的手段。

（二）改進(jìn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制后，為了滿(mǎn)足現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算的需要，可以適當(dāng)?shù)恼{(diào)整部分會(huì)計(jì)科目，例如：增加“結(jié)余”科目，月末將各賬戶(hù)余額對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“結(jié)余”賬戶(hù)，正確反映非營(yíng)利組織增收節(jié)支的結(jié)果和運(yùn)用資金的成績(jī)；增加“累計(jì)折舊”科目，通過(guò)計(jì)算固定資產(chǎn)折舊，不僅可以反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程的有形或無(wú)形的消耗，而且也能比較完整地反映事業(yè)單位在日常運(yùn)行中的各項(xiàng)成本和費(fèi)用；為適應(yīng)國(guó)庫(kù)集中收入的需要，增加“以前年度結(jié)余調(diào)整”科目，以及時(shí)反映事業(yè)單位動(dòng)用歷年結(jié)余資金的情況。

（三）改革財(cái)務(wù)報(bào)告體系

在完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，事業(yè)單位應(yīng)該借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù),將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入與支出這部分內(nèi)容去掉,以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù)。這個(gè)會(huì)計(jì)公式體現(xiàn)了事業(yè)單位的會(huì)計(jì)主體地位,全面反映了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況,有利于維護(hù)債權(quán)人利益,也為事業(yè)單位管理者決策提供科學(xué)的依據(jù)。另一方面,也應(yīng)該高度重視現(xiàn)金流量表的作用,反映事業(yè)單位會(huì)計(jì)期間內(nèi)事業(yè)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)等對(duì)現(xiàn)金資產(chǎn)的流入與流出產(chǎn)生的影響。隨著今后事業(yè)單位的快速發(fā)展,增加現(xiàn)金流量表更能夠科學(xué)有力地評(píng)價(jià)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀,有利于促進(jìn)事業(yè)單位管理效益的提高。此外，如沒(méi)有附注披露，那么財(cái)務(wù)報(bào)表是不完整的。由于會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性，許多有用的信息無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表的主表，但通過(guò)附注可以披露出來(lái)，從而增加會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量。

（四）建立有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要組成部分，依法有序的進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，是會(huì)計(jì)工作發(fā)揮職能作用的重要保證。完善而有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，對(duì)加強(qiáng)事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理、保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整具有積極的推動(dòng)作用。在新形勢(shì)下，事業(yè)單位必須高度重視內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)問(wèn)題，強(qiáng)化單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)工作的相關(guān)業(yè)務(wù)和相關(guān)崗位的控制，嚴(yán)格約束各單位內(nèi)部涉及會(huì)計(jì)的所有人員，保證單位內(nèi)部涉及的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)崗位的合理設(shè)計(jì)、職責(zé)權(quán)限的合理劃分。真正做到不相容職務(wù)相分離、相互制約、相互監(jiān)督。只有這樣，才能有效地堵塞漏洞、消除隱患、保護(hù)財(cái)產(chǎn)、防止舞弊、遏制和打擊經(jīng)濟(jì)犯罪行為，促進(jìn)事業(yè)單位的健康發(fā)展。

總而言之，會(huì)計(jì)核算工作是事業(yè)單位的重要內(nèi)容，不僅僅能夠保證事業(yè)單位的正常運(yùn)作，更關(guān)系到國(guó)家、社會(huì)、人民的利益。隨著我國(guó)財(cái)政管理體制改革的進(jìn)一步深入發(fā)展,我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的變革也必將發(fā)生更為深刻地變化。

[1]何靜.改進(jìn)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度之我見(jiàn)，商業(yè)文化，2008年9期

[2]趙丹彤.關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的幾點(diǎn)建議，北方經(jīng)貿(mào)，2009年6期

[3]康碧瓊.事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題和改進(jìn)建議，中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2011年2期

[4]祝愛(ài)娟.淺析事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及對(duì)策，財(cái)會(huì)審計(jì)，2011年7期（下）