公立醫(yī)院成本核算研究

大連醫(yī)科大學(xué)附屬第一醫(yī)院 董穎

自本年起，公立醫(yī)院將全面執(zhí)行新《醫(yī)院會計(jì)制度》與《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》。新財(cái)務(wù)制度與舊制度相比，在成本管理方面，豐富了很多內(nèi)容，單列一章對成本管理進(jìn)行闡述，新會計(jì)制度新增“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目，并下設(shè)“臨床服務(wù)類科室成本”、“醫(yī)療技術(shù)類科室成本”和“醫(yī)療輔助類科室成本”三個(gè)明細(xì)科目。在對內(nèi)報(bào)表中，增加了“醫(yī)院各科室直接成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表”三個(gè)報(bào)表。

新制度完善了成本歸集和分?jǐn)偟姆椒ǎ鋵?shí)了成本分析和成本控制的內(nèi)容。新制度為正確反映正常業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本和管理水平，將科教項(xiàng)目收支單獨(dú)核算，明確了在進(jìn)行醫(yī)院成本核算時(shí)不應(yīng)計(jì)入成本范圍的開支。

筆者就成本核算的對象、內(nèi)容與方法、成本歸集與分?jǐn)偧俺杀竞怂憬Y(jié)果的應(yīng)用，談一談自己的看法。

一、成本核算的對象

成本核算的對象有科室、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種、床日和診次等。本文主要描述的成本核算對象為醫(yī)院各科室。根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)性質(zhì)及自身管理特點(diǎn)，分為臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)、醫(yī)療輔助、行管后勤四大類。每一大類依據(jù)各項(xiàng)工作的職能、性質(zhì)及關(guān)聯(lián)程度，分為若干個(gè)核算單元，核算單元應(yīng)盡可能細(xì)化，以核算單元為最小單位，根據(jù)管理需要，由一個(gè)或多個(gè)核算單元組成責(zé)任中心。醫(yī)院的每一項(xiàng)成本和支出都要?dú)w屬到責(zé)任中心，財(cái)務(wù)部門為每個(gè)責(zé)任中心建立會計(jì)核算賬戶，即為科室成本核算的對象。

二、成本核算內(nèi)容與方法

成本是為獲得一項(xiàng)資產(chǎn)或勞務(wù)而付出的代價(jià)，醫(yī)院成本核算的內(nèi)容就是算清醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)過程中的消耗或服務(wù)的代價(jià)。醫(yī)院進(jìn)行成本核算的目的是通過對醫(yī)院和醫(yī)療服務(wù)成本的核算與管理，更新醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理觀念，提高員工的成本意識，減少浪費(fèi)，增強(qiáng)醫(yī)院的市場競爭力。醫(yī)院成本具有直接成本比率低，大部分成本均需按不同分?jǐn)偡绞睫D(zhuǎn)攤至各收益部門，成本中心多、獨(dú)立性低、成本分?jǐn)偫щy等特點(diǎn)。醫(yī)院成本包含人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、其他費(fèi)用等七個(gè)部分。

各責(zé)任中心（核算科室）首先進(jìn)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)支出歸集，劃分直接成本和間接成本，直接成本直接計(jì)入，間接成本分配計(jì)入，歸集形成各科室業(yè)務(wù)成本。再按照分項(xiàng)逐級分步結(jié)算的三級分?jǐn)偡椒ǎ来螌π泄芎笄陬惪剖页杀?，醫(yī)療輔助類科室成本，醫(yī)療技術(shù)類科室成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，形成臨床服務(wù)科室全成本。

三、成本歸集與分?jǐn)?/h2>

醫(yī)院是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，它是由多個(gè)不同學(xué)科的子系統(tǒng)及與之密切相關(guān)的各種保障子系統(tǒng)所構(gòu)成。綜合醫(yī)院一般有數(shù)十個(gè)不同的學(xué)科組成，每一學(xué)科都因?qū)I(yè)不同而使成本的內(nèi)容和表現(xiàn)方式不同；即使在同一學(xué)科，因?yàn)閷ν患膊〉脑\斷、治療方式不同而使醫(yī)療服務(wù)的成本構(gòu)成有所不同。因此，醫(yī)院成本核算具有多層次性和多樣性，這就造成了醫(yī)院成本分?jǐn)偟膹?fù)雜和繁瑣。

（一）成本歸集與分?jǐn)傇瓌t

1、相關(guān)性原則

成本費(fèi)用是因使用醫(yī)院資源而產(chǎn)生的，根據(jù)費(fèi)用產(chǎn)生的相關(guān)性，以使用醫(yī)院資源的數(shù)量作為分配基礎(chǔ)進(jìn)行成本費(fèi)用的分?jǐn)?。歸集與分?jǐn)倯?yīng)滿足相關(guān)方面及時(shí)了解醫(yī)院收支情況以及醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要。

2、收支配比原則

即“誰受益、誰承擔(dān)”，按收益的比例承擔(dān)相應(yīng)的成本費(fèi)用，使各項(xiàng)收入與為取得該項(xiàng)收入的成本費(fèi)用相配比，某核算科室的收入與該科室的成本費(fèi)用相配比，某會計(jì)期間的收入與該期間的成本費(fèi)用相配比。

3、公平原則

即成本費(fèi)用的分配要公平對待每一個(gè)核算單元，要使被核算單元對分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用予以認(rèn)同。

4、重要性原則

在成本核算過程中，對于主要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及費(fèi)用應(yīng)分別核算、分項(xiàng)反映，力求精確；而對次要事項(xiàng)及費(fèi)用，在不影響成本真實(shí)性的前提下，可以適當(dāng)簡化處理。

（二）成本歸集方法

各科室產(chǎn)生的直接成本需要通過HIS系統(tǒng)和會計(jì)系統(tǒng)自動(dòng)采集，按核算需要加工整理后，歸集到各責(zé)任中心。對于各核算單元直接耗用，有公開的價(jià)格和數(shù)量信息，能直接計(jì)量確認(rèn)的成本支出，作為直接成本，按照當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額全額計(jì)入。直接成本包括人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、藥品費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、其他費(fèi)用等七個(gè)部分。

1、人員費(fèi)用

按責(zé)任中心對全院人員進(jìn)行定位，將員工（包括離退休職工）發(fā)生的各項(xiàng)工資福利性支出直接計(jì)入該責(zé)任中心的成本。

2、衛(wèi)生材料費(fèi)

按各責(zé)任中心消耗的材料費(fèi)用直接計(jì)入成本；領(lǐng)用而未消耗的材料，視同庫存管理，不計(jì)入成本。

3、藥品費(fèi)

按藥品進(jìn)價(jià)直接計(jì)入責(zé)任中心的藥品成本。

4、固定資產(chǎn)折舊

按會計(jì)核算方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。其中，房屋類固定資產(chǎn)按核算科室的實(shí)際占用面積計(jì)提折舊；設(shè)備類固定資產(chǎn)按核算科室使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

5、無形資產(chǎn)攤銷

醫(yī)院無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)采用年限平均法分期平均攤銷，按受益科室確認(rèn)無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用。

6、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金

以臨床、醫(yī)技科室當(dāng)期醫(yī)療收入的3‰計(jì)提。

7、其他費(fèi)用

（1）房屋、設(shè)備維修費(fèi)：常規(guī)維修費(fèi)用按科室（房屋、設(shè)備實(shí)際占用科室）實(shí)際發(fā)生數(shù)記錄；設(shè)備維修保養(yǎng)費(fèi)用按維修保養(yǎng)期間分期計(jì)入（符合大型修繕標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)維修費(fèi)增加固定資產(chǎn)原值，計(jì)提折舊）。

（2）水電費(fèi)：按核算科室實(shí)際水、電用量計(jì)算確認(rèn)費(fèi)用；無法準(zhǔn)確計(jì)量的，按科室占用面積或收入等參入分配計(jì)入。

（3）辦公費(fèi)、會議費(fèi)等：按實(shí)際發(fā)生額直接計(jì)入或按領(lǐng)用數(shù)量計(jì)入。

（4）其他：按核算科室的實(shí)際消耗量直接或采用一定方法計(jì)算后計(jì)入費(fèi)用。例如：取暖費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)按照占用面積分配，洗滌、交通費(fèi)按照工作量分配。

（三）成本分?jǐn)偡椒?/h3>

各責(zé)任中心發(fā)生的間接成本應(yīng)依據(jù)相關(guān)性、成本效益關(guān)系及重要性等原則，按照分項(xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床科室。具體方法是：

1、一級分?jǐn)偅盒泄芎笄陬愘M(fèi)用分?jǐn)?/p>

將行管后勤類科室的費(fèi)用按人員比例向臨床科室、醫(yī)技科室和醫(yī)輔科室分?jǐn)偅?shí)行分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)。

核算科室分?jǐn)偟哪稠?xiàng)行管后勤類科室的費(fèi)用=該科室職工人數(shù)／除行管后勤外全院職工人數(shù)×當(dāng)期行管后勤科室各項(xiàng)總費(fèi)用。

2、二級分?jǐn)偅横t(yī)輔科室成本分?jǐn)?/p>

將醫(yī)輔科室全成本向臨床科室和醫(yī)技科室分?jǐn)?，并?shí)行分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)，分?jǐn)倕?shù)可采用收入比重、工作量比重、占用面積比重等。

（1）按收入比重分?jǐn)?/p>

某臨床科室（醫(yī)技科室）分?jǐn)偟哪翅t(yī)輔科室成本=該科室醫(yī)療收入／全院醫(yī)療收入×當(dāng)期某醫(yī)輔科室全成本。

（2）按工作量分?jǐn)?/p>

某臨床科室（醫(yī)技科室）分?jǐn)偟哪翅t(yī)輔科室成本=該科室消耗的工作量（或醫(yī)療工作量）／某醫(yī)輔科室待分?jǐn)偟墓ぷ骺偭俊廉?dāng)期某醫(yī)輔科室全成本。

（3）按占用面積分?jǐn)?/p>

某臨床科室（醫(yī)技科室）分?jǐn)偟哪翅t(yī)輔科室成本=該科室實(shí)際占用面積／全院臨床、醫(yī)技科室總面積×當(dāng)期某醫(yī)輔科室全成本。

3、三級分?jǐn)偅横t(yī)技科室成本分?jǐn)?/p>

將醫(yī)技科室成本向臨床科室分?jǐn)?，分?jǐn)倕?shù)采用收入比重，分?jǐn)偤笮纬砷T診、住院臨床科室全成本。

某臨床科室分?jǐn)偟哪翅t(yī)技科室成本=該臨床科室確認(rèn)的某醫(yī)技科室收入（按開單科室統(tǒng)計(jì)）／某醫(yī)技科室收入×當(dāng)期某醫(yī)技科室全成本。

四、成本核算的應(yīng)用

（一）為成本分析和管理提供數(shù)據(jù)支持

成本核算的目的是要對成本進(jìn)行分析和控制，根據(jù)成本核算的結(jié)果，運(yùn)用一定的技術(shù)方法，研究分析成本的形成和變化情況，通過成本分析形成降低成本的意見或建議。同時(shí)建立有效的考核激勵(lì)機(jī)制，使各個(gè)核算單元具有成本節(jié)約的意識，關(guān)心成本核算結(jié)果，能夠正確理解和使用這些信息，最終達(dá)到降低成本，提高生產(chǎn)效率的目的。

（二）為績效工資分配提供依據(jù)

醫(yī)院的績效工資分配應(yīng)主要以醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量和效率為依據(jù)，也要把成本核算結(jié)果作為考核指標(biāo)之一，通過績效工資分配，引導(dǎo)各核算單元自覺控制成本。但同時(shí)反對單純以成本核算為依據(jù)分配績效工資，否則會產(chǎn)生科室片面追求經(jīng)濟(jì)效益，過度醫(yī)療的負(fù)面影響。

（三）為合理配置醫(yī)療資源提供參考

醫(yī)院在進(jìn)行人員招聘、設(shè)備購置、學(xué)科整合等決策時(shí)，也要參考成本核算的結(jié)果，合理配置各種醫(yī)療資源，避免決策的片面性、盲目性，減少不必要的浪費(fèi)，達(dá)到效益最優(yōu)的目的。

（四）為醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的制定提供依據(jù)

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目價(jià)格的制定與醫(yī)療成本密切相關(guān)，物價(jià)部門在制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格時(shí)，根據(jù)成本核算結(jié)果，能夠使定價(jià)真實(shí)反映醫(yī)療服務(wù)過程中的各種消耗。因此做好成本核算工作，既是醫(yī)院內(nèi)部管理的需要，也是主管部門制定價(jià)格，甚至是制定衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)政策的需要。

[1]鄭伊萍，“醫(yī)院經(jīng)濟(jì)成本核算問題探討”，《醫(yī)學(xué)信息》，2011年2月，569～270頁

[2]朱旭東、遲彥，“基于信息技術(shù)的醫(yī)院成本核算研究”，《中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)》，2010年 8月，82頁

[3]周瑞、金昌曉等，“關(guān)于醫(yī)院成本核算幾種不同理念的思考”，《中國醫(yī)院管理》，2010年3月，22～23頁

[4]鄭大喜，“新醫(yī)改形勢下公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算與控制的思路探討“，《醫(yī)學(xué)與社會》，2010 年 5 月，37～39 頁