用作業(yè)成本法改造傳統(tǒng)成本系統(tǒng)

無錫普信稅務師事務所有限公司 陳彥

在生產(chǎn)過程高度自動化、電算化的今天，產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化，生產(chǎn)前的準備工作等間接費用在產(chǎn)品成本中所占比例越來越大，而人工成本和直接機器損耗在總成本中顯得越來越微不足道，產(chǎn)品或服務所耗費的生產(chǎn)資源與其所消耗的人工工時和機器工時之間的相關性越來越弱，這使得傳統(tǒng)成本法的數(shù)量分配基礎極大的歪曲了產(chǎn)品對生產(chǎn)能力的消耗情況，依據(jù)它計算的成本越來越偏離真實成本。這時，不論從提高產(chǎn)品成本計算的準確性還是從提高成本控制的有效性來看，都要求企業(yè)把成本核算的工作重點放在對于制造費用的準確確定上。作業(yè)成本法正是應這種客觀經(jīng)濟活動的需求而產(chǎn)生的。

作業(yè)成本法 （Activity based Costing）(國內(nèi)的另一種叫法是ABC)的基本理論是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，進而導致成本的發(fā)生。美國學者Peter B.Tarney對于作業(yè)成本法提出了“二維作業(yè)成本模型”，用來說明作業(yè)成本制度的原理。在該模型中作業(yè)是居于中心地位的，所謂作業(yè)就是具有特定目的的工作單位，生產(chǎn)經(jīng)營就是由一項一項的作業(yè)組成的。若干相互聯(lián)系的作業(yè)成為作業(yè)鏈就是流程。流程的基本表述是流程—作業(yè)—任務—步驟。成本分配的觀點和流程觀點不是相互獨立的，成本分配觀點下的成本計算就是為了滿足流程觀點下作業(yè)管理的信息需要。

采用作業(yè)成本法進行成本核算時，突破了“產(chǎn)品”的界限，使成本核算深入到“作業(yè)”層次，以各種作業(yè)為基本單位，來歸集成本，然后再把各種“作業(yè)”或各種不同的“作業(yè)成本中心”中的成本按照作業(yè)動因分配到不同的產(chǎn)品上去。作業(yè)成本法將作業(yè)看成是聯(lián)系資源耗費和最終產(chǎn)品的紐帶和管理的中心環(huán)節(jié)，把作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過對增值作業(yè)進行改善，對非增值作業(yè)想辦法消除，來控制成本。這里作業(yè)是指企業(yè)采取的行動或執(zhí)行的工作，一般而言，它包括企業(yè)所進行的用意滿足顧客需要的所有方面，作業(yè)的確認通過詢問經(jīng)營管理人員或基層員工“你做的是什么工作”便可獲知。

采用作業(yè)成本法對傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的改造需要實施：對現(xiàn)有流程及作業(yè)的確認；現(xiàn)有流程及作業(yè)的分析；現(xiàn)有流程及作業(yè)的優(yōu)化；作業(yè)成本的計算。

在進行關鍵流程和作業(yè)的確認時一般采用作業(yè)流程圖法與調(diào)查問卷法相結(jié)合的方法。在現(xiàn)場工作過程中，我們要對企業(yè)流程和作業(yè)的確認應從二個方向進行。其一是從企業(yè)現(xiàn)有的組織結(jié)構(gòu)出發(fā)，分析各業(yè)務部門的功能來描述企業(yè)的業(yè)務流程，即是以功能定流程；這樣我們就可以明確的確定每個流程的責任主體，并且將企業(yè)所有的經(jīng)營活動都涵蓋進來；其二是從企業(yè)的經(jīng)營活動出發(fā)對其流程和作業(yè)進行描述及對責任主體的確認，以描述企業(yè)的業(yè)務流程，即是以流程定功能；這樣描述的流程完全按照作業(yè)實際發(fā)生的順序記錄，具有邏輯性。

通過流程及作業(yè)的確認，我們可以獲得企業(yè)現(xiàn)有的活動的作業(yè)及流程圖，我們就要對流程圖詳細展現(xiàn)流程的具體內(nèi)容進行分析。分析的重點是流程涉及到的主要作業(yè)、作業(yè)的責任主體、作業(yè)時間、作業(yè)周期時間及成本分析?！柏熑沃黧w”是指對相關作業(yè)負責的部門或個人；“作業(yè)時間”是指一項作業(yè)完成所需的時間；“周期時間”是指前一項作業(yè)結(jié)束到后一項作業(yè)結(jié)束所經(jīng)過的時間，用來分析是否存在等待作業(yè)；通過成本分析一般可以得到二個成本數(shù)據(jù)，一個是現(xiàn)有的流程所發(fā)生成本，一個是在優(yōu)化流程的基礎上根據(jù)作業(yè)成本法計算出的流程實際成本，二者的差異就需要通過流程及作業(yè)的改進來彌合。流程與作業(yè)的分析就在于要找到適合企業(yè)的合適流程和作業(yè)。

經(jīng)過流程與作業(yè)的分析后接下來就是流程及作業(yè)的優(yōu)化了。流程及作業(yè)的優(yōu)化就是根據(jù)分析的結(jié)果，來消除非增值作業(yè)，同時盡量減少增值作業(yè)對企業(yè)資源的消耗。我們可以采用工序的改進、質(zhì)量管理、流程再造、技術(shù)革新等手段從成本、時間、質(zhì)量、創(chuàng)新、安全等幾個方面著手。

當企業(yè)的運營的流程及作業(yè)得到確認分析及優(yōu)化后，我們就可以根據(jù)實際需要和其自身的條件來對企業(yè)流程進行作業(yè)成本計算。我們要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的實際情況將若干具有相同功能、相同成本動因的作業(yè)組合起來，形成作業(yè)成本中心；將資源耗費歸集到作業(yè)成本中心，然后再分配到產(chǎn)品成本上。

作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計算方法，糾正了傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)由于產(chǎn)量高低、制造工藝復雜而造成的成本扭曲現(xiàn)象，計算出來的產(chǎn)品成本比較準確地反映產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關系，接近于真實成本。我們在用作業(yè)成本法改造傳統(tǒng)成本系統(tǒng)過程中應注意一些問題：作業(yè)成本法應該處于企業(yè)管理的核心地位，其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計量分析資源的流動；

實施作業(yè)成本法應遵循成本—效益原則，任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確就越好，關鍵還須考慮其實施的成本；作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結(jié)果，這種隨意性有時會帶來與實際較大的偏差；實施作業(yè)成本法應當取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率。

[1]Robert S.Kaplan《管理會計相關性消失》清華大學出版社2001年

[2]歐佩玉,王平心.《作業(yè)分析法及其在我國先進制造企業(yè)的應用》（《會計研究》2000年第2期）

[3]范松林.《標準成本制度在寶鋼的運用》（《會計研究》2000年第8期）