淺談審計(jì)意見與關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)性

北京市電力公司 陳曉燕

一、關(guān)聯(lián)交易基本概述

關(guān)聯(lián)交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款，是介于市場交易和企業(yè)內(nèi)部管理交易之間的一種交易形式。隨著我國證券市場的發(fā)展，大量的關(guān)聯(lián)交易行為特別是上市公司的關(guān)聯(lián)交易行為日趨增多，顯然已成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)生活中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。

關(guān)聯(lián)交易就其性質(zhì)而言，是一種特殊的市場交易形式，是一種合法的市場行為。關(guān)聯(lián)交易的出現(xiàn)，有一定的積極作用，主要表現(xiàn)在以下的幾個(gè)方面：有利于企業(yè)集團(tuán)降低交易成本，縮短交易的時(shí)間；可以充分利用企業(yè)資源，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的利潤最大化；便于提高整個(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)運(yùn)營能力和上市公司的營運(yùn)效率；可以幫助企業(yè)獲取規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營；有利于改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，提高企業(yè)在市場上的競爭力等等。

關(guān)聯(lián)交易作為一種特殊的交易形式，具有兩面性，即關(guān)聯(lián)交易有一定的消極作用。在關(guān)聯(lián)方交易中，一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制或施加重大影響，而交易的主體往往都以各自的利益最大化為原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自己利益的最大化必會使受控一方的利益受損，從而使關(guān)聯(lián)交易失去了其公允性，形成了非公允的關(guān)聯(lián)交易。這里非公允關(guān)聯(lián)交易是指上市公司與關(guān)聯(lián)人所進(jìn)行的交易違背公平這一法律價(jià)值且其結(jié)果造成對上市公司、股東及其他利益相關(guān)人的權(quán)利或利益的侵害的交易。例如，關(guān)聯(lián)方以高價(jià)向上市公司供應(yīng)原材料或者以低價(jià)購買上市公司產(chǎn)品，從中獲得超額利潤；關(guān)聯(lián)方以非公允的價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)資產(chǎn)置換，乘機(jī)套取上市公司巨額現(xiàn)金等等。隨著上市公司關(guān)聯(lián)交易的日益普遍，這種非公允的關(guān)聯(lián)交易所帶來的危害也越來越嚴(yán)重，主要體現(xiàn)在以下的幾個(gè)方面：首先，母子公司之間、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以非公允的方式進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,危害了上市公司的獨(dú)立性和資產(chǎn)的完整性，侵害中小股東和債權(quán)人的合法權(quán)益。其次，非公允的關(guān)聯(lián)交易可以使企業(yè)成功避稅，從而對國家形成了一定的危害，使國家稅收減少，損害了國家的利益。最后，不公平的關(guān)聯(lián)交易擾亂了市場交易的公平、公正的原則，使證券市場的功能顛倒。這些問題的存在歸根結(jié)底原因在于關(guān)聯(lián)交易信息披露透明度較低，有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的法律法規(guī)不夠健全和完善。

鑒于關(guān)聯(lián)交易存在的一系列的問題，注冊會計(jì)師的審計(jì)工作就顯得尤為重要。由于關(guān)聯(lián)交易信息披露透明度較低，甚至有些關(guān)聯(lián)交易沒有披露或者通過關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的形式予以隱藏，無疑增加了關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告的意見類型，能為與該企業(yè)各方面利益相關(guān)者的決策行為產(chǎn)生重要的影響，所以被他們高度的重視，因此需要加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量，使關(guān)聯(lián)交易信息更加透明化。研究審計(jì)意見與關(guān)聯(lián)交易的關(guān)系，也就具有了很大的現(xiàn)實(shí)意義。

二、關(guān)聯(lián)交易與審計(jì)意見的可能的相關(guān)性分析

(一)關(guān)聯(lián)交易對審計(jì)意見可能產(chǎn)生的影響

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，關(guān)聯(lián)交易的方式越來越多，交易金額也越來越大，顯然已經(jīng)成為許多上市公司日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的重要組成部分。關(guān)聯(lián)交易是一個(gè)中性經(jīng)濟(jì)行為范疇，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，關(guān)聯(lián)交易的客觀存在有其積極作用的方面。如通過關(guān)聯(lián)雙方明確的供產(chǎn)銷關(guān)系、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)等方式使各自能夠發(fā)揮彼此生產(chǎn)經(jīng)營上的優(yōu)勢，從而達(dá)到取長補(bǔ)短、平等互惠的目的；同時(shí)，由于關(guān)聯(lián)雙方之間自然天成的關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易雙方對對方的充分了解，可以使交易的雙方節(jié)約交易成本、節(jié)省交易時(shí)間，以提高各企業(yè)的運(yùn)營效率。但這種優(yōu)勢往往被一些企業(yè)出于追求自身利益的目的利用，從而使“關(guān)聯(lián)交易”幾乎成為了證券市場上一種不規(guī)范行為的代名詞，在我國，關(guān)聯(lián)交易中有相當(dāng)一部分是非公允的，已帶來了種種的負(fù)面影響。例如非公允性的關(guān)聯(lián)交易能夠侵害國家、上市公司債券人、上市公司中小股東的利益以及公司自身的利益，使上市公司的競爭能力和獨(dú)立性下降，而且還可能顛倒證券市場功能，妨礙證券市場的公平性等等。

鑒于這些，關(guān)聯(lián)交易勢必成為審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)的重點(diǎn)之一，過多關(guān)聯(lián)交易的存在使得審計(jì)人員更容易對上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。關(guān)聯(lián)交易又具有隱蔽性的特點(diǎn)，上市公司在對外公布的會計(jì)信息的資料中，一般不會進(jìn)行單獨(dú)的詳細(xì)披露，即使是披露，也含糊其詞，因而外部人很難查找和確定關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)內(nèi)幕，這也加大了審計(jì)人員審計(jì)的難度，對審計(jì)意見的提出具有一定的挑戰(zhàn)性。

(二)審計(jì)意見對關(guān)聯(lián)交易可能產(chǎn)生的影響

注冊會計(jì)師對上市公司出具的審計(jì)意見在一定程度上能夠抑制上市公司過多的利用關(guān)聯(lián)交易達(dá)到自身利益的目的的行為，能夠促進(jìn)關(guān)聯(lián)交易的健康發(fā)展，排除其中的人為甚至惡意操縱成分，使其具有公允性。若上市公司在上一年度得到的是非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見，上市公司可能會抑制關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生程度，并且使關(guān)聯(lián)交易更加傾向于公允性、合法性，這有利于國家、中小投資者和證券市場的利益。如果上市公司在上一年度得到的標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見，上市公司可能會放松對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管和控制，關(guān)聯(lián)交易程度可能會變大。

三、規(guī)范關(guān)聯(lián)交易和提高審計(jì)意見獨(dú)立性的政策建議

根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的理論分析我們可以看出，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象在上市公司中普遍而且大量存在，關(guān)聯(lián)交易成了上市公司為了達(dá)到某種特殊目的最有效的手段。關(guān)聯(lián)交易隱蔽化，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，不僅僅會損害國家、社會，中小投資者的利益，降低上市公司的獨(dú)立性和競爭力，而且還會給證券市場帶來一定的危害，妨礙證券市場的正常功能的發(fā)揮等等。因此，應(yīng)該采取必要的措施，使關(guān)聯(lián)交易向著公允性方面發(fā)展。基于以上各章節(jié)的分析以及取得的研究結(jié)論，本文從規(guī)范關(guān)聯(lián)交易和提高審計(jì)意見獨(dú)立性兩個(gè)方面提出如下的政策性建議：

(一)采取具體措施對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)管

1、進(jìn)一步加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易的法律建設(shè)

根據(jù)前章關(guān)于關(guān)聯(lián)交易成因的分析，我們可知，關(guān)聯(lián)交易之所以泛濫，是因?yàn)殛P(guān)于關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)法律法規(guī)尚不健全。在我國，相關(guān)法律、法規(guī)讓違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違法責(zé)任所帶來的利益，因此這些法律并未起到遏制的作用。例如我國證券交易所對于對關(guān)聯(lián)方尤其是大股東占用上市公司資金以及違規(guī)擔(dān)保的行為，采用的主要監(jiān)管措施是公告譴責(zé)，如果是有效的公告，可以起到維護(hù)上市公司的獨(dú)立性、保障上市公司股東和債權(quán)人的利益以及挽救上市公司的作用，但是如果公告不具有有效性，則起不到任何震懾的作用。再例如在公司法中，關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的表決審批制度不夠完善，我國上市公司采用的表決權(quán)制度是以資本為依據(jù)的，這樣會造成關(guān)聯(lián)交易審批事實(shí)上的不公平，因此，對于一些重大的關(guān)聯(lián)交易，可以采用一人一票的制度，放棄一股一票的制度，從而達(dá)到規(guī)避上市公司股權(quán)過于集中帶來表決過程不公平的目的。會計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策相關(guān)信息的披露中，我們可以對采用定價(jià)政策的依據(jù)、與市場價(jià)格的差異及其原因等方面進(jìn)行充分披露。

2、進(jìn)一步完善股權(quán)分置改革，規(guī)范證券市場

根據(jù)本文在分析關(guān)聯(lián)交易成因方面的理論知識可知，我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)不夠合理，是導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的一個(gè)重要原因。在股權(quán)分置改革之前，國家股和法人股無法完全流通，股權(quán)分置改革之后，國家股和法人股處于流通的狀態(tài)，股權(quán)分置改革對股權(quán)結(jié)構(gòu)的影響提升了上市公司的治理績效，提高了市場資源配置效率，這次改革對我國證券市場的長遠(yuǎn)健康發(fā)展具有重要的意義，必然推動(dòng)我國證券市場各方面制度的完善，促使上市公司更好的發(fā)展，但是目前我國上市公司股權(quán)分置改革中仍然存在著許多的問題和不利的影響，因此我們有必要采取措施完善上市公司股權(quán)分置改革，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善：可以對公司的管理層進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，通過給予上市公司的管理者股份或者期權(quán)等措施對公司管理層進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，使公司的管理者能從股東利益的最大化的目標(biāo)出發(fā)進(jìn)行經(jīng)營與管理，以提升公司的價(jià)值；努力積極完善公司的治理結(jié)構(gòu)，可加強(qiáng)外部投資者例如機(jī)構(gòu)投資者等在上市公司公司治理中的監(jiān)督作用；提高投資者關(guān)系管理水平。

(二)充分發(fā)揮會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的作用，提高審計(jì)的獨(dú)立性

根據(jù)實(shí)證的結(jié)果分析看來，關(guān)聯(lián)交易對審計(jì)師出具的審計(jì)意見有所影響，但是對于存在大量資金占用的情況下，對審計(jì)意見的影響卻不是很明顯，說明審計(jì)員進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候獨(dú)立性較差。因此，為了得到更加合理、公平、公正的審計(jì)意見，應(yīng)該采取措施提高審計(jì)的獨(dú)立性，主要總結(jié)了以下幾點(diǎn)：

1、改變審計(jì)委托方式

例如可以實(shí)行委派制度，由注冊會計(jì)師協(xié)會建立會計(jì)師事務(wù)所的資源庫，然后將這些會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分級歸類，通過隨機(jī)抽取的方法，委派審計(jì)，這樣可以避免會計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)人員與被審計(jì)單位的聯(lián)系，提高審計(jì)的獨(dú)立性。

2、限制非審計(jì)服務(wù)的范圍

非審計(jì)服務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所除財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的所有服務(wù)的總稱。注冊會計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，直接受雇于客戶，少了委托人這層關(guān)系，勢必會影響審計(jì)的獨(dú)立性。因此，必須合理的發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，可以采取以下措施：成立專門的獨(dú)立機(jī)構(gòu)例如審計(jì)委員會；限制同一會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向同一企業(yè)提供兩種或兩種以上服務(wù)；提高注冊會計(jì)師的職業(yè)道德素質(zhì)，加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的誠信教育；加強(qiáng)法律建設(shè)形成有序的市場等等。

3、限制會計(jì)師事務(wù)所對同一客戶審計(jì)收費(fèi)的最高比例

會計(jì)師事務(wù)所的總收入中審計(jì)收費(fèi)的比例越高，說明會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)市場的依賴性就越大，越不希望失去審計(jì)業(yè)務(wù)，其獨(dú)立性也就越差，因此必須限制會計(jì)師事務(wù)所對同一客戶審計(jì)收費(fèi)的最高比例。

4、加強(qiáng)審計(jì)輪換制度的實(shí)施

定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計(jì)師，開展同業(yè)互查制度，在一定意義上可以提高審計(jì)的獨(dú)立性。

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[4]劉勛.上市公司關(guān)聯(lián)交易若干問題及對策研究[J].碩士學(xué)位論文,昆明理工大學(xué),2007

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