新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下工業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展

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一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的背景和可能帶來(lái)的影響

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最近一次的準(zhǔn)則修訂是在2001年。由于當(dāng)時(shí)中國(guó)上市公司利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余操縱的現(xiàn)象十分普遍，所以在上一次的修訂中采取了十分保守的做法，這些保守的做法對(duì)減少會(huì)計(jì)操縱可能確實(shí)起到了一些作用，但卻與財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的總體目標(biāo)背道而馳。事實(shí)上，在上次修訂頒布的同時(shí)，就出現(xiàn)了許多反對(duì)，嚴(yán)重的指責(zé)稱其為“歷史的倒退”。另外，上一次的修訂是局部性的，并未在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體上作全面的梳理和調(diào)整。

在過(guò)去的幾年里，IASB不斷地開(kāi)疆?dāng)U土，在“協(xié)同全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的目標(biāo)下碩果累累：2005年1月1日起，歐盟要求所有上市公司執(zhí)行IAS；澳大利亞、加拿大等國(guó)家引入IAS；更重要的，在安然事件之后，美國(guó)FASB對(duì)IAS的態(tài)度發(fā)生重要轉(zhuǎn)變，在FASB一些準(zhǔn)則修訂中已經(jīng)開(kāi)始慎重考慮IAS的規(guī)則，并且IASB和FASB已經(jīng)開(kāi)始合作若干項(xiàng)目，旨在減少兩個(gè)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異。中國(guó)財(cái)政部一直密切關(guān)注全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)，IASB在促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革方面也一直不遺余力。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速成長(zhǎng)，中國(guó)與全球資本市場(chǎng)的關(guān)系也越來(lái)越緊密。到海外上市的中國(guó)公司數(shù)量不斷增多，中國(guó)吸引的FDI也一直成上升趨勢(shì)。在這種情況下，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異造成了大量的“準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同成為大勢(shì)所趨。

中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速成長(zhǎng)和金融市場(chǎng)的發(fā)展本身也對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了挑戰(zhàn)。如果財(cái)務(wù)報(bào)告不能為投資者提供更相關(guān)有用的信息，其價(jià)值必然受到質(zhì)疑。相關(guān)各界都在呼吁一套“高質(zhì)量”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，高質(zhì)量的含義包括“透明、公允、決策有用”等。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂中，財(cái)政部并沒(méi)有直接套用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而在一定程度上考慮到了中國(guó)的具體國(guó)情，這些考慮體現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)減值沖回的處理上、對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露上、對(duì)同一控制下企業(yè)合并的核算方法上等等，其中一個(gè)重要目的仍是減少會(huì)計(jì)盈余操縱的空間。在總體趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，我們也發(fā)現(xiàn)某些會(huì)計(jì)處理方法是采用了FASB的若干規(guī)定，如在固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上，不允許重估等。

由于報(bào)表列報(bào)需要提供一年的對(duì)比信息，所以雖然按規(guī)定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從2007年1月1日?qǐng)?zhí)行，而實(shí)際上上市公司要套用新準(zhǔn)則對(duì)2006年的報(bào)表進(jìn)行重新列報(bào)。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則的諸多變化，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債狀況和經(jīng)營(yíng)成果將會(huì)受到很大影響。影響主要來(lái)自于資產(chǎn)減值、所得稅、金融工具列報(bào)、投資性房地產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資、生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同等幾個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定。對(duì)于不同行業(yè)的公司，影響并不一致。房地產(chǎn)公司、通信類、金融保險(xiǎn)企業(yè)、農(nóng)林畜牧企業(yè)、有色金屬行業(yè)可能受到的影響較大。更深層次的影響將是因準(zhǔn)則變化而引起的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理決策的影響。

二、新準(zhǔn)則的主要變化

最大的變化是新準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債表觀，取代了舊準(zhǔn)則的利潤(rùn)表觀。在資產(chǎn)負(fù)債表觀之下，資產(chǎn)被提到重要的地位，更加關(guān)注企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量，現(xiàn)金流將是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)的結(jié)合點(diǎn)。在新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)負(fù)債表觀體現(xiàn)在：公允價(jià)值的普遍應(yīng)用、采用債務(wù)法核算遞延所得稅、強(qiáng)調(diào)綜合收益等。

資產(chǎn)負(fù)債表觀導(dǎo)致信息相關(guān)性提高，從而更滿足“決策有用”，但可靠性有所降低，由于在資產(chǎn)負(fù)債表觀強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，所以公允價(jià)值的評(píng)估方法和標(biāo)準(zhǔn)變得十分含糊不清，如果公允價(jià)值僅僅是“毛估估”而已，那么財(cái)務(wù)報(bào)告將成為盈余操縱者的游戲，失去其本身存在的價(jià)值。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則體系更加完整，內(nèi)容更加豐富。本次發(fā)布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有7個(gè)是全新的準(zhǔn)則，分別是：3號(hào)-投資性房地產(chǎn)、5號(hào)-生物資產(chǎn)、22號(hào)-金融工具與計(jì)量、24號(hào)-套期保值、25號(hào)-原保險(xiǎn)合同、26號(hào)-再保險(xiǎn)合同和27號(hào)-石油天然氣開(kāi)采。在其他的具體準(zhǔn)則中，在存貨、資產(chǎn)減值、所得稅、金融工具、無(wú)形資產(chǎn)、借款費(fèi)用、企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易披露等方面都有重大的變化。從總體上來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了幾個(gè)主要特點(diǎn)：體現(xiàn)了與IFRS趨同；公允價(jià)值適用范圍擴(kuò)大；部分原表外披露項(xiàng)目被納入表內(nèi)核算；規(guī)定了特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；對(duì)披露的要求更為嚴(yán)格和具體。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下工業(yè)會(huì)計(jì)的變化及對(duì)策

(一)對(duì)短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備

現(xiàn)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)短期投資的核算和報(bào)表列示均為其初始成本，不反映其價(jià)值變化，投資者只能借助于報(bào)表附注了解市價(jià)情況。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)市價(jià)低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，短期投資項(xiàng)目按照減去其跌價(jià)準(zhǔn)備后的凈額反映，從而使投資者能夠了解投資的現(xiàn)價(jià)。

(二)對(duì)委托貸款的謹(jǐn)慎計(jì)息和計(jì)提減值準(zhǔn)備

根據(jù)形勢(shì)發(fā)展的需要，企業(yè)會(huì)計(jì)制度增加了委托貸款的內(nèi)容并規(guī)定：企業(yè)的委托貸款應(yīng)視同短期投資進(jìn)行核算。但是，委托貸款應(yīng)按期計(jì)提利，計(jì)入損益；企業(yè)按期計(jì)提的利息到付息期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，并沖回原已計(jì)提的利息。期末時(shí)，企業(yè)的委托貸款應(yīng)按資產(chǎn)減值的要求，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

(三)擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、改變了計(jì)提方法

企業(yè)會(huì)計(jì)制度將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍由原有的應(yīng)收賬款擴(kuò)大到應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款。并規(guī)定企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤消等原因已無(wú)望再收到所購(gòu)貨物的，應(yīng)將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款。轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的預(yù)付賬款可以計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由原來(lái)的按制度規(guī)定計(jì)提變?yōu)槠髽I(yè)可以自行確定，確定的方法為按照以往經(jīng)驗(yàn)及債務(wù)單位的財(cái)務(wù)狀況，并在壞賬核算上取消了直接轉(zhuǎn)銷法。