對(duì)非貨幣交易相關(guān)會(huì)計(jì)問題的探析

江陰蘇澄稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 李玉龍

近年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，和國(guó)際交往的趨勢(shì)越來越明顯，會(huì)計(jì)制度改革成為我國(guó)企業(yè)走向世界的必然要求。為此，2006年，我國(guó)在遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際，制定了新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，全面加強(qiáng)企業(yè)的國(guó)際間比較，其對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)又好又快發(fā)展意義重大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)已經(jīng)有4年時(shí)間了，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相對(duì)固定的，從1999年首次頒布后的12年時(shí)間里，也只在2001年和2006年進(jìn)行了兩次修訂。而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是絕對(duì)變動(dòng)的，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這就要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷適應(yīng)因此帶來的變化，不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際工作中存在的問題和暴露的不足?；诖?，本文對(duì)我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)問題展開了研究，分析非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題，進(jìn)而提出改進(jìn)的對(duì)策措施。

一、非貨幣資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)的主要問題分析

(一)新準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性交換計(jì)量的規(guī)定與現(xiàn)行稅法的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，規(guī)定在非貨幣性資產(chǎn)交換中，只有公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的才能采用公允價(jià)值法進(jìn)行金額的確定，在這種情況下，不進(jìn)行補(bǔ)價(jià)所包含的收益或損失的確認(rèn)，其公允價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)帳面價(jià)值不進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)，其差額視同企業(yè)變賣資產(chǎn)所獲得的損益，既企業(yè)單方面的行為，而不是非貨幣性資產(chǎn)交換的雙面形式導(dǎo)致的損益增加。而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，這種情況分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面成本與計(jì)稅成本不一致時(shí)，兩者之間的差額應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。由此可見，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異。所以，進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的統(tǒng)一既是全面執(zhí)行準(zhǔn)則的需要，又是防止會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法脫節(jié)導(dǎo)致的關(guān)鍵。

(二)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)的疑問

在準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，對(duì)于在非貨幣性資產(chǎn)交換中的消費(fèi)稅的處理爭(zhēng)議較多，有的主張計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，而有的則主張計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等科目。由于消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，在換入資產(chǎn)的成本以賬面價(jià)值為依據(jù)時(shí)，采用這樣的方法處理是否合理尚未統(tǒng)一。增值稅做為價(jià)外稅經(jīng)過抵扣后，納稅人一般承擔(dān)的稅率較低，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)價(jià)影響不大，而消費(fèi)稅稅率較高，屬于價(jià)外稅對(duì)計(jì)價(jià)影響較大，所以，規(guī)范消費(fèi)稅的入帳科目勢(shì)在必行。

(三)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定不夠完善

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換僅給出了一個(gè)25%的數(shù)字化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如果這一比例超過25%，則為貨幣性資產(chǎn)交換。在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易日趨復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，交易雙方計(jì)算的判別比例會(huì)出現(xiàn)不一致，有可能一方等于或低于25%。此種情況，交易雙方可能會(huì)對(duì)同一交易判斷出不同結(jié)果，而分別選用不同的會(huì)計(jì)處理方式。同時(shí)，由于交易雙方只要有一方支付了高于25%的貨幣性資產(chǎn)，該項(xiàng)交易就可確認(rèn)為貨幣性交易，從而不受非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的約束，所以，許多上市公司將原本可以一步完成的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)槌鍪圪Y產(chǎn)與購入資產(chǎn)兩筆現(xiàn)金業(yè)務(wù)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱的目的。

二、對(duì)完善非貨幣交易相關(guān)會(huì)計(jì)問題的建議

(一)不斷完善非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

首先，要防范將非貨幣性交易轉(zhuǎn)化為貨幣性交易的行為。準(zhǔn)則中應(yīng)該增加一定的限定條件，即對(duì)于同一會(huì)計(jì)年度發(fā)生的，企業(yè)之間處置資產(chǎn)給與對(duì)方的行為，視為非貨幣性交易。其次，要充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)公允價(jià)值的方法，避免人為地隨意操縱公允價(jià)值。關(guān)聯(lián)方之間的交易可采用多種方法進(jìn)行定價(jià)方法，如果關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格與可比非受控價(jià)格之間有較大差別，則說明關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的往來關(guān)系不正常，就要用可比的非受控價(jià)格來代替受控交易的價(jià)格。再次，建議將發(fā)生的與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，將發(fā)生的與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)入換出資產(chǎn)的成本，以統(tǒng)一口徑，防止因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)不同而導(dǎo)致入帳價(jià)值的不同。

(二)加強(qiáng)非貨幣資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)信息披露

要規(guī)范企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換行為必須從企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范入手，擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露面，增加對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的披露，如資產(chǎn)的具體規(guī)格和品名，以及使用時(shí)間和損耗情況，重點(diǎn)對(duì)非貨幣性交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣和貨幣性25%比率標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算，特別是對(duì)容易出現(xiàn)信息舞弊的領(lǐng)域制定完善的披露規(guī)則，提高上市公司會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。同時(shí)要建立統(tǒng)一有序的價(jià)格體系公共制定規(guī)則，適時(shí)公開公允價(jià)值的信息，明確與公允價(jià)值變動(dòng)相關(guān)的程序以及責(zé)任。

(三)建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制

企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換行為進(jìn)行違反規(guī)定處理多是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的目的，所以，要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，企業(yè)的監(jiān)督可以通過內(nèi)外形式進(jìn)行，企業(yè)要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性建設(shè)，發(fā)揮其在內(nèi)部經(jīng)濟(jì)行為中的“表決權(quán)”；在外部監(jiān)督方面主要依靠政府的監(jiān)督建設(shè)，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所獨(dú)立性建設(shè)，同時(shí)強(qiáng)化職業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德違反的懲罰力度，最大限度的發(fā)揮其社會(huì)監(jiān)督的作用。其次，還要規(guī)范社會(huì)媒體的社會(huì)責(zé)任，通過違規(guī)行為的暴光，促使上市公司會(huì)計(jì)行為和盈余管理的規(guī)范性得以不斷提高，以利于證券市場(chǎng)的健康有序的發(fā)展。再次，要提高會(huì)計(jì)人員工作的獨(dú)立性，要嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定，賦予企業(yè)會(huì)計(jì)人員獨(dú)立進(jìn)行非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的職業(yè)判斷，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要加強(qiáng)法律意識(shí)，不能人為的主觀指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行虛假的會(huì)計(jì)處理，以提高非貨幣性交易的真實(shí)客觀。

[1]郝坤，毛月煥.存貨和非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行要點(diǎn)

[2]謝國(guó)珍.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問題及完善建議.財(cái)會(huì)月刊（綜合），2007.10