稅制改革對相關企業(yè)稅負影響分析

常紅

2011年11月16日，財政部和國家稅務總局發(fā)布經(jīng)國務院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。這次改革是繼2009年全面實施增值稅轉型之后，貨物勞務稅收制度的又一次重大改革，標志著一直被大家熱議的增值稅與營業(yè)稅改革問題終于邁出了實質性的一步。在此我們將圍繞交通運輸業(yè)務，探討這次稅制改革對相關企業(yè)稅負影響的問題。

一、改革的背景

我國的稅收收入主要來源于流轉稅，而流轉稅中貢獻最大的毫無疑問是增值稅。近年來，增值稅與營業(yè)稅合并的問題越來越受到大家的關注，原因是我國原有增值稅稅收制度中存在諸多問題。首先是增值稅的征稅范圍不完整。從理論上講，增值稅實施范圍應包括所有創(chuàng)造和實現(xiàn)價值增值的領域，國際上規(guī)范化的增值稅范圍包括了所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工、進口、修理修配、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)和勞務服務業(yè)等。而我國現(xiàn)行增值稅征稅范圍局限于工業(yè)和商業(yè)部門，對于與工商業(yè)關系密切的交通運輸業(yè)及服務業(yè)等只征收營業(yè)稅。增值稅的征稅范圍過窄，造成對不同行業(yè)流轉額實行兩套稅制，從而使行業(yè)間稅負失衡。其次由于增值稅征收范圍覆蓋不足，從而使企業(yè)稅負增加。從交通運輸企業(yè)角度來說，作為營業(yè)稅的納稅義務人，交通運輸企業(yè)要對全部運費收入繳納營業(yè)稅，購進貨物時發(fā)生的增值稅不能作為進項稅額進行抵扣，由此造成運輸收入存在重復征稅的現(xiàn)象；從作為增值稅納稅人的工商企業(yè)角度來說，購貨時發(fā)生的運費支出，只能按7%計算抵扣進項稅額，而銷項稅額計算時的稅率為17%或13%，致使抵扣不充分、稅負加重。交通運輸業(yè)是生產(chǎn)過程的延伸，將其排除在增值稅征收范圍之外，不符合增值稅在商品流通及制造過程中普遍征稅的特征及要求。交通運輸業(yè)改征增值稅有利于解決增值稅中抵扣不足的問題，減輕企業(yè)稅負；有利于規(guī)范我國的稅收制度，促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，提高社會整體效益。

二、改革內(nèi)容

《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》及《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務（以下稱應稅服務）的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。應稅勞務在交通運輸業(yè)指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務。

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應稅服務的年應征增值稅銷售額超過500萬元（含本數(shù)）的納稅人為一般納稅人，未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。試點地區(qū)應稅服務年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人，應當申請認定為一般納稅人。

增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人提供應稅服務適用一般計稅方法計稅，適用稅率為11%。小規(guī)模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅，適用征收率為3%。試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

三、改革對原增值稅納稅人的影響

交通運輸業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅后，對于原應繳納增值稅的工商企業(yè)來說，增值稅抵扣鏈條更加完整性，在一定程度上可以緩解支付運費的企業(yè)繳稅與抵扣稅不一致的矛盾。原增值稅暫行條例規(guī)定：增值稅一般納稅人外購或銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營中所支付的運輸費用（代墊運費除外），根據(jù)運費結算單據(jù)所列運費金額依7%的扣除率計算進項稅額，準予扣除。改革試點實施辦法中規(guī)定，今后原增值稅一般納稅人接受試點地區(qū)一般納稅人提供的運輸服務，取得增值稅專用發(fā)票，可按11%抵扣進項稅額；原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務，按照從提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，從銷項稅額中抵扣。但是接受試點納稅人提供的旅客運輸服務、與非正常損失的購進貨物相關的交通運輸業(yè)服務、與非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用購進貨物相關的交通運輸業(yè)服務包含的進項稅額不能從銷項稅額中抵扣。稅制改革后對原增值稅納稅人來說，進項稅額抵扣面更廣，抵扣程序更加規(guī)范；抵扣標準提高，稅負有所降低。

四、改革對交通運輸企業(yè)的影響

交通運輸企業(yè)原按3%稅率對運費收入全額計征營業(yè)稅，應納營業(yè)稅額=營業(yè)額×3%。稅制改革后，交通運輸企業(yè)改征增值稅，對企業(yè)計稅影響較大。下面分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種情況分析改制后交通運輸業(yè)稅負情況。

（一）對于試點地區(qū)認定為一般納稅人的交通運輸企業(yè)來說，取得運費收入要按11%計征增值稅銷項稅額，銷項稅額=銷售額×11%；同時，購入貨物取得增值稅專用發(fā)票的，可按發(fā)票注明稅額抵扣增值稅進項稅額。交通運輸企業(yè)外購的貨物主要有燃料油品、修理用材料、備品配件、低值易耗品、車輛、船舶等；外購勞務主要有修理費等。這些外購貨物及勞務的稅率基本都為17%。由此，應納稅額=銷項稅額－進項稅額=銷售額× 11%－外購金額×17%。對于廣大交通運輸企業(yè)來說，最關心的是改制后稅負是提高還是降低。單從計算方式的變化來看，我們還無法直接得出相關結論。

從理論上來講，交通運輸價值可以分為三個組成部分：第一，已消耗的交通運輸工具、技術設備、燃料、材料和油脂等生產(chǎn)資料的價值，即外購成本C；第二，勞動者為自己創(chuàng)造的價值V；第三，勞動者為社會創(chuàng)造的價值M。假設以P代表運輸勞務的營業(yè)額，那么，P=C+V+M。

在征收營業(yè)稅時，應納營業(yè)稅額=P×3%；

改制后征收增值稅，為公平比較，假定改制后運費定價不變，仍為P，這個價格在計算增值稅時要進行價稅分離。同時因為在征收營業(yè)稅時，外購產(chǎn)品增值稅不能抵扣，全部計入成本中，所以營業(yè)稅公式中的外購成本C為含稅價格，在計算進項稅額時，要對外購成本進行還原。由此得出公式：

應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=P÷（1+11%）×11%-C÷（1+17%）×17%

若改制后稅負不變，應納營業(yè)稅額與應納增值稅額相等，由以上公式推導計算可以得出，此時外購成本C占銷售額P的比重為47.6%。就是說當外購成本占運費收入的比重在47.6%以上時，交通運輸企業(yè)在改征增值稅后的稅負會低于原營業(yè)稅時稅負。由此看來，改制后稅負是否增加，主要取決于外購貨物及勞務成本占運費收入的比例。從現(xiàn)在交通運輸企業(yè)外購成本構成來看，除外購油品物料及勞務之外，很大一部分是固定資產(chǎn)支出。我國自2009年開始實行消費型的增值稅，外購固定資產(chǎn)增值稅額允許扣除。如果考慮了固定資產(chǎn)成本的話，交通運輸業(yè)外購成本占運費收入的比重將大大高于47.6%，那么大部分交通運輸業(yè)在進行稅制改革后，稅負將降低。當然各企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務及外部經(jīng)營環(huán)境會更加復雜多樣，稅負是否降低，還要取決于各企業(yè)實際的經(jīng)營情況。

（二）對于試點地區(qū)認定為小規(guī)模納稅人的交通運輸企業(yè)來說，提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅，應納稅額=銷售額×征收率。小規(guī)模納稅人適用征收率為3%，與原交通運輸業(yè)營業(yè)稅率相同。若納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，銷售額需要還原，應納稅額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）×征收率。所以在稅制改革后，對小規(guī)模納稅人的交通運輸企業(yè)來說，稅負持平或略有下降。

從以上分析來看，營業(yè)稅改增值稅的改革對交通運輸企業(yè)及原增值稅納稅人的工商企業(yè)來說，稅負應該都會有不同程度的降低。有預測稱，如果增值稅改革在全國范圍內(nèi)全面鋪開推廣，國家稅收收入將減少4000億到5000億元。但隨著稅制改革的展開，企業(yè)成本降低，效益會隨之增加；特別對于交通運輸企業(yè)來說，原計入“營業(yè)稅金及附加”的營業(yè)稅不征了，原計入外購貨物成本的增值稅可以作為進項稅額抵扣了，企業(yè)的營業(yè)成本會明顯降低從而帶來利潤的提升。因此長遠來看，流轉稅稅收的縮水將會隨著所得稅等其他財政收入的增加而得到彌補。稅制的改革將會給交通運輸業(yè)及現(xiàn)代服務業(yè)創(chuàng)造更為寬松的生存環(huán)境，促進我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從而保證各行業(yè)的公平競爭與均衡發(fā)展。這次的稅制改革是我國稅收制度不斷完善的重要一環(huán)，現(xiàn)在只是邁出了關鍵的第一步，之后實施的過程一定會有諸多問題需要協(xié)調(diào)解決，但隨著稅制改革的不斷深入與完善，相信我們一定可以看到企業(yè)發(fā)展與財政收入增加雙贏的結局。

[1]《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，財稅[2011]110號，國家稅務總局網(wǎng)站.

[2]《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，財稅[2011]111號，國家稅務總局網(wǎng)站.

[3]《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》，財稅[2011]111號，國家稅務總局網(wǎng)站.

[4]《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，財稅[2011]111號，國家稅務總局網(wǎng)站.

[5]邵瑞慶、巫珊玲、勞知雷，交通運輸業(yè)實行增值稅的可行性分析[J]，稅務研究2002.10.