淺論企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃

摘要：加強(qiáng)企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和收益環(huán)節(jié)等經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的節(jié)稅籌劃，使節(jié)稅收益最大化，以提高其經(jīng)濟(jì)效益。本文就企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅等的籌劃方法進(jìn)行了較全面的論述，對(duì)于企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃有一定的幫助。

關(guān)鍵詞：增值稅籌劃；營(yíng)業(yè)稅籌劃；消費(fèi)稅籌劃；所得稅籌劃

作者簡(jiǎn)介：李宏軒（1955-），男，四川成都人，四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院圖書館館長(zhǎng)，副教授，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

中圖分類號(hào)：F275；F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.16 文章編號(hào)：1672-3309（2012）03-35-03

所謂節(jié)稅籌劃，是指納稅人依法選擇獲取最小稅負(fù)和最大節(jié)稅利益的納稅方案來(lái)處理其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)財(cái)務(wù)行為。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的節(jié)稅籌劃，主要包括流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和收益環(huán)節(jié)的節(jié)稅籌劃。

我國(guó)稅制體系分流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅，其中流轉(zhuǎn)稅收入2010年占整個(gè)稅收收入的66.7%，所得稅占稅收收入的比重僅為24.2%。作為我國(guó)稅制的主要稅種是稅收籌劃的重點(diǎn)內(nèi)容。

一、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收籌劃

企業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)須繳納的稅收主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅。

（一）增值稅籌劃

對(duì)于增值稅的籌劃，可以從稅率、稅基、納稅人身份的選擇、不同的銷售方式、有效運(yùn)用“混合銷售”行為等方面進(jìn)行籌劃。

1、選擇有利的稅率。根據(jù)增值稅法規(guī)定，一般納稅人實(shí)行的基準(zhǔn)稅率17%，低稅率13%，零稅率0；農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食副食品、農(nóng)藥、煤炭、圖書、報(bào)紙雜志等18類產(chǎn)品生產(chǎn)實(shí)行13%，零稅率一般適用于出口貨物。小規(guī)模納稅人則以不含稅銷售額的3%簡(jiǎn)易征收。因此，企業(yè)可以充分地利用這幾檔稅率，甚至利用增值稅法中的減免稅的規(guī)定來(lái)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

例如：某企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，2012年1月份機(jī)電的銷售額1000萬(wàn)元，其中農(nóng)機(jī)銷售額400萬(wàn)（銷售額均不含稅），企業(yè)當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為120萬(wàn)元。

分析：（1）未分別核算不同稅率貨物銷售額則：

應(yīng)納增值稅 = 1000X17%-120 = 50（萬(wàn)元）

（2）分別核算不同稅率貨物銷售額則：

應(yīng)納增值稅 = 600 X 17%+400 X 13%-120=34 （萬(wàn)元）

可見(jiàn)，分別核算可以少納增值稅：50-34 = 16（萬(wàn)元）

2、有效控制稅基。一般納稅人：應(yīng)繳增值稅 = 銷項(xiàng)稅額 — 進(jìn)項(xiàng)稅額 。故應(yīng)從縮小“銷項(xiàng)稅額”和擴(kuò)大“進(jìn)項(xiàng)稅額”兩方面進(jìn)行籌劃。

銷項(xiàng)稅額是一般納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計(jì)算，并向購(gòu)買方收取的增值稅額。要縮小它，關(guān)鍵在于合理減少銷售額。如在附帶包裝物銷售的情況下，盡量采取收取包裝物押金的方式，且對(duì)包裝物押金單獨(dú)核算，而不要讓包裝物作價(jià)隨同貨物一起銷售；在將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，可采用商業(yè)折扣方式合理降低銷售額；盡量采取深加工方式對(duì)企業(yè)產(chǎn)品繼續(xù)加工，避免過(guò)早地作為對(duì)外銷售處理；在納稅人發(fā)生銷售退回或銷售折讓而退還買方銷售額時(shí)，應(yīng)及時(shí)從當(dāng)期銷售額中沖銷等等，均可以減少銷售額。

進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額要從銷項(xiàng)稅額中抵扣，因此，對(duì)其籌劃應(yīng)盡量擴(kuò)大其本期數(shù)額。如可以合理選擇供應(yīng)商，作為一般納稅人，千萬(wàn)不要從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買貨物，因小規(guī)模納稅人提供不了增值稅專業(yè)發(fā)票，就無(wú)法抵扣購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額；此外，在企業(yè)現(xiàn)金流較緊張的情況下，可采取在納稅期末購(gòu)進(jìn)貨物，以增加應(yīng)該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

例如，某一般納稅人某年6月份銷項(xiàng)稅額2 000 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額1 400 000元，則應(yīng)繳增值稅為600 000元，這時(shí)，本月末或者7月初正好需要進(jìn)一批原材料，假設(shè)該批原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額320 000元。如果6月底購(gòu)進(jìn)并取得專業(yè)發(fā)票，則6月份就只繳增值稅280 000元了。盡管這樣做并不影響年終應(yīng)繳增值稅總額，但是確實(shí)能夠減少本期應(yīng)繳增值稅，從而緩解本月的資金壓力，同時(shí)，還賺取部分資金的時(shí)間價(jià)值。

3、擇定恰當(dāng)?shù)募{稅人身份。增值稅納稅人因身份不同適用稅率不同，稅收優(yōu)惠政策也不同，且差別較大。人們通常認(rèn)為小規(guī)模納稅人的稅率低于一般納稅人，但實(shí)際并非如此。

例如：已知一般納稅人的稅負(fù) = 銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額

即：售價(jià)X17%-進(jìn)價(jià)X17% =（售價(jià)-進(jìn)價(jià)）X17%=毛利X17% （1）

而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)= 售價(jià)X 3%

假設(shè)一般納稅人稅負(fù) = 小規(guī)模納稅人稅負(fù)

則：毛利X17%=售價(jià)X3%（2）

將上述（1）、（2）整理后得：

毛利/售價(jià) =3%/17% = 17.647% = 不含稅銷售額增值率節(jié)稅點(diǎn)（毛利率，即稅負(fù)的臨界點(diǎn)）

通過(guò)上述計(jì)算分析得知，當(dāng)不含稅毛利率為17.647%時(shí)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)一致。但當(dāng)不含稅毛利率大于17.647%時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)就大于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，作為企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人較合適；反之，一般納稅人的稅負(fù)就輕于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，作為企業(yè)選擇一般納稅人較合適。當(dāng)然，在選擇納稅人身份時(shí)，除了比較稅負(fù)外，還應(yīng)比較轉(zhuǎn)變納稅人時(shí)所發(fā)生的成本。

4、選擇有利節(jié)稅的銷售方式。從稅務(wù)籌劃角度講，企業(yè)應(yīng)盡量采用折扣銷售和分期收款銷售方式。因?yàn)榘凑斩惙ㄒ?guī)定，在折扣銷售中，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額計(jì)算增值稅。分期收款銷售的特點(diǎn)是一次發(fā)貨，轉(zhuǎn)移貨物的所有權(quán)，再分期收款，貨物的所有權(quán)再分期轉(zhuǎn)移，分期確認(rèn)收入。稅法規(guī)定，采用分期收款銷售方式，開(kāi)具增值稅專業(yè)發(fā)票的時(shí)間是合同規(guī)定的收款日期的當(dāng)天。因此采用這種銷售方式，企業(yè)在不影響全年的銷售收入的情況下，可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。

5、有效運(yùn)用“混合銷售”行為：這是指同時(shí)涉及到增值稅應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售行為。稅法對(duì)這種銷售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”即銷售額達(dá)到50%以上的業(yè)務(wù)征稅的。只選擇一個(gè)稅種，即增值稅或者營(yíng)業(yè)稅征稅。所以，企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況，通過(guò)控制銷售額來(lái)籌劃稅收。如前所述，當(dāng)增值稅率17%，營(yíng)業(yè)稅率3%時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)商品的不含稅毛利率大于17.647%，交營(yíng)業(yè)稅負(fù)輕于應(yīng)繳增值稅負(fù)，這時(shí)，企業(yè)應(yīng)該想方設(shè)法使應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額達(dá)到50%以上，選擇作為營(yíng)業(yè)稅的納稅人有利；反之，應(yīng)以銷售貨物為主，勞務(wù)為輔，選擇增值稅的納稅人為宜。

（二）營(yíng)業(yè)稅的籌劃

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的收入征收的一種稅。對(duì)其籌劃，可以利用營(yíng)業(yè)稅的免稅、正確計(jì)算營(yíng)業(yè)額、兼營(yíng)銷售和混合銷售進(jìn)行籌劃。

1、有效利用營(yíng)業(yè)稅的免稅政策：營(yíng)業(yè)稅的免稅內(nèi)容包括：?譹?訛利用托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)、婚姻介紹、殯葬服務(wù)節(jié)稅；②利用醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)節(jié)稅；③利用殘疾人員個(gè)人提供的勞務(wù)節(jié)稅；④利用學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)節(jié)稅；⑤利用農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲(chóng)害防治、植保、農(nóng)牧保險(xiǎn)及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)、家禽、牲畜、水生動(dòng)物的配種和疾病的防治節(jié)稅；⑥利用紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫館、圖書館、文物保護(hù)單位舉辦的文化活動(dòng)、宗教活動(dòng)節(jié)稅。

2、正確計(jì)算營(yíng)業(yè)額：一般來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅各行業(yè)的稅率較單純，籌劃空間不是很大，但營(yíng)業(yè)稅各行業(yè)的營(yíng)業(yè)額卻很具彈性，因而其納稅籌劃的余地較大。在進(jìn)行節(jié)稅籌劃時(shí)可采用隱蔽營(yíng)業(yè)額的策略。對(duì)兼有不同稅目的應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的行為，應(yīng)分別核算不同稅目營(yíng)業(yè)額。稅法規(guī)定，對(duì)未按不同稅目分別核算營(yíng)業(yè)額的，從高適用稅率。也就是說(shuō)，哪個(gè)稅目的稅率高，混合在一起的營(yíng)業(yè)額就按哪個(gè)高稅率計(jì)稅。例如，餐飲企業(yè)既經(jīng)營(yíng)飲食業(yè)又經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)，而娛樂(lè)業(yè)適用的稅率最高可達(dá)20％，對(duì)未分別核算的營(yíng)業(yè)額，就應(yīng)按娛樂(lè)業(yè)適用的稅率征稅。

（三）消費(fèi)稅的籌劃

消費(fèi)稅是在產(chǎn)品生產(chǎn)完畢，進(jìn)入流通的第一環(huán)節(jié)向生產(chǎn)企業(yè)征收的稅種，目前只選擇了11類消費(fèi)品征稅，并以計(jì)征增值稅的銷售額為依據(jù)征稅。

消費(fèi)稅的計(jì)征，主要取決于納稅人的選定、稅率的高低及銷售額的大小三個(gè)因素。由于納稅人和稅率籌劃的空間較小，因而銷售額的大小，直接關(guān)系到應(yīng)納稅額的多少。

首先，如果是含稅銷售額，應(yīng)換算成不含稅銷售額。換算公式：銷售額=含增值稅的銷售額／（1＋增值稅稅率或征收率）。

其次，當(dāng)消費(fèi)稅納稅人同時(shí)經(jīng)營(yíng)兩種以上稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，稅法明確規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算的，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。因此，企業(yè)在核算過(guò)程中須做到賬目清楚，以免蒙受不必要的損失。

二、對(duì)收益環(huán)節(jié)稅金的籌劃

國(guó)家對(duì)企業(yè)收益環(huán)節(jié)主要征收所得稅。所得稅的籌劃，應(yīng)從分析影響應(yīng)納所得稅額的因素入手。

（一）通過(guò)籌劃經(jīng)營(yíng)規(guī)模以適用較低稅率

所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率有基準(zhǔn)稅率25%，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%等4檔。因此，小型企業(yè)在設(shè)立時(shí)應(yīng)認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和從業(yè)人數(shù)，規(guī)模較大或人數(shù)較多時(shí)，可通過(guò)企業(yè)分立，分解所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)規(guī)模，以適用較低稅率的方法實(shí)現(xiàn)合理避稅。

（二）選擇國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，以享受15%的優(yōu)惠稅率

國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合以下條件的企業(yè)：①產(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；②研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例；③高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例；④科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例；⑤《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定的其他條件。

根據(jù)上述優(yōu)惠政策類型和各項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在設(shè)立時(shí)應(yīng)結(jié)合自身情況，充分用足用夠稅收優(yōu)惠政策。

（三）充分利用稅收優(yōu)惠政策，縮小應(yīng)稅所得額

1、通過(guò)合法方式減少應(yīng)稅收入。如企業(yè)購(gòu)買政府公債的利息收入可免交企業(yè)所得稅等。

2、充分利用稅前扣除限額，增加稅前扣除項(xiàng)目

（１）提高職工薪酬與福利。稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的工資薪金，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)實(shí)際發(fā)生的不超過(guò)工資薪金總額14%的職工福利費(fèi)、2.5%以內(nèi)職工教育經(jīng)費(fèi)及2%以內(nèi)工會(huì)經(jīng)費(fèi)（簡(jiǎn)稱三費(fèi)），準(zhǔn)予扣除。因此，企業(yè)可通過(guò)提高職工工資水平、增加職工福利、加大職工培訓(xùn)等來(lái)達(dá)到減稅的目的。

（２）合理的公益性捐贈(zèng)。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但在具體運(yùn)用中應(yīng)注意：必須通過(guò)社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門對(duì)公益事業(yè)的捐贈(zèng)才可以扣除，直接捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)稅前是不允許扣除的。

（四）選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法

1、選擇合理的成本費(fèi)用核算方法

企業(yè)在選擇成本費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方法如存貨的計(jì)價(jià)方法、壞賬損失的核算方法、低值易耗品的攤銷方法等時(shí)，應(yīng)立足于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。 企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等。企業(yè)采取不同的計(jì)價(jià)方法，直接影響企業(yè)期末存貨的價(jià)值以及利潤(rùn)總額，從而影響企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)年的物價(jià)水平選擇計(jì)價(jià)方法來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)。

2、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

固定資產(chǎn)的折舊額是產(chǎn)品成本的組成部分，而折舊額的大小與企業(yè)采取的折舊方法有關(guān)。根據(jù)現(xiàn)行制度的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法等。企業(yè)可以根據(jù)稅率的類型、稅收優(yōu)惠政策等因素選擇合適的折舊方法。

3、費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，必然發(fā)生如管理費(fèi)、福利費(fèi)等費(fèi)用支出。而這些費(fèi)用大多要分?jǐn)偟礁髌诘漠a(chǎn)品成本中，費(fèi)用的分?jǐn)偪梢圆扇?shí)際發(fā)生分?jǐn)偡?、平均分?jǐn)偡ā⒉灰?guī)則分?jǐn)偡ǖ?，而不同的分?jǐn)偡椒ㄖ苯佑绊懜髌诘睦麧?rùn)、稅收負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)要對(duì)費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄕJ(rèn)真籌劃。除此之外，企業(yè)還可以對(duì)銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間、固定資產(chǎn)的折舊年限、無(wú)形資產(chǎn)的分?jǐn)偰晗薜葍?nèi)容進(jìn)行籌劃。

三、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)過(guò)程的稅收籌劃，以達(dá)到降低稅負(fù)，合理避稅，已成為當(dāng)前稅收籌劃工作一個(gè)重要的研究領(lǐng)域。在稅收籌劃中，一個(gè)重要的前提就是合理合法，在這個(gè)前提下，進(jìn)行稅收籌劃工作必須結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，并保持相對(duì)的靈活性，隨時(shí)根據(jù)稅法的變動(dòng)制定調(diào)整籌劃方案，保證合理避稅和降低稅負(fù)，以增加企業(yè)的利益。

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