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    雙倍余額遞減法的應(yīng)用及啟示

    2012-09-22 08:21:08新疆巴音職業(yè)技術(shù)學(xué)院新疆庫爾勒841000
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2012年18期
    關(guān)鍵詞:折舊率殘值稅法

    (新疆巴音職業(yè)技術(shù)學(xué)院新疆庫爾勒841000)

    雙倍余額遞減法作為一種加速折舊法,其本質(zhì)特征是按前后期間折舊額不斷遞減規(guī)則,分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值耗費(fèi)?,F(xiàn)行雙倍余額遞減法以現(xiàn)代會(huì)計(jì)配比原則為理論基礎(chǔ),并全面考慮固定資產(chǎn)效用遞減及科技進(jìn)步影響固定資產(chǎn)壽命等客觀規(guī)律,因而是目前比較科學(xué)的折舊計(jì)算方法。然而現(xiàn)行雙倍余額遞減法在其應(yīng)用中還存在諸多需綜合考慮和完善之處。

    一、現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算方法不符合折舊額逐年遞減的思路

    (一)實(shí)踐工作中,按年計(jì)提折舊不符合加速折舊的要求

    會(huì)計(jì)制度規(guī)定,雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下,根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計(jì)算公式為:年折舊率=2÷預(yù)計(jì)使用年限×100%;月折舊率=年折舊率÷12;月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。在這種方法下,每年的折舊率是固定的,各年的折舊額不僅呈遞減趨勢(shì),各月的折舊額也應(yīng)呈遞減趨勢(shì)。

    但在實(shí)際工作中,采用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí),為簡化計(jì)算,常按年計(jì)算折舊額,再根據(jù)年折舊額除以12計(jì)算月折舊額,這種做法不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定。

    例如,某企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原值100萬元,預(yù)計(jì)使用8年,預(yù)計(jì)凈殘值5萬元,按年計(jì)算折舊額,其計(jì)算結(jié)果如下表1所示 (保留小數(shù)后兩位;單位:萬元):

    表1

    仍以上例為例,若該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用5年,其他條件不變時(shí),按年計(jì)算折舊額,其計(jì)算結(jié)果如下表2所示(保留小數(shù)后兩位;單位:萬元):

    表2

    從上述兩種不同折舊年限下折舊額的計(jì)算結(jié)果來看,這種方法雖然計(jì)算簡便,但計(jì)算的折舊額僅在年度間遞減,且只有預(yù)計(jì)折舊年限在5年以下(包括5年)時(shí),各年的折舊額才呈遞減狀態(tài)(如表2)。而折舊額在每年的月度之間卻不遞減。根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)一般應(yīng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。仍以上例固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)壽命5年的情況下,分析按月計(jì)算折舊額時(shí),各月、年折舊額的計(jì)算結(jié)果如下表3所示(保留小數(shù)后兩位;單位:萬元):

    表3

    (二)現(xiàn)行雙倍余額遞減法規(guī)定在最后兩年轉(zhuǎn)用直線法計(jì)提折舊,這種后期處理方法實(shí)際是加速與平均相結(jié)合的方法,不符合固定資產(chǎn)效用不斷遞減的規(guī)律

    從表2可以看到,即使在各年的年折舊額呈遞減狀態(tài)下,也因最后兩年的折舊額相同而不符合加速折舊的要求;表3中,第五年最后兩個(gè)月計(jì)提的折舊額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其前一月計(jì)提的折舊額,這顯然也不合理。那么,在雙倍余額遞減法下計(jì)提折舊時(shí),其后期應(yīng)如何處理更符合加速折舊的要求?

    根據(jù)現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算要求,筆者認(rèn)為,要實(shí)現(xiàn)加速折舊,不外乎從兩個(gè)方面考慮,一是調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值率;二是重新設(shè)計(jì)計(jì)算公式。對(duì)于預(yù)計(jì)凈殘值率,稅法認(rèn)可的最低標(biāo)準(zhǔn)是5%,若企業(yè)通過調(diào)高預(yù)計(jì)凈殘值率來達(dá)到折舊額遞減狀態(tài),這在現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算方法下不僅很難實(shí)現(xiàn),而且也是稅法所不允許的。因此,綜合上述情況,可考慮用一個(gè)新公式取代現(xiàn)行計(jì)算方法。公式擬以月度為折舊期間,并遵循一貫性原則。初步設(shè)想是,月折舊率=3÷預(yù)計(jì)使用總月份數(shù)×100%,月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。仍以上例為例,則月折舊率=3÷60×100%=5%。表3中各月、年折舊額的計(jì)算如下表4所示(保留小數(shù)后兩位;單位:萬元):

    表4

    從表列數(shù)據(jù)可見,新公式直接計(jì)算的月折舊額不僅逐月遞減,而且簡單易行,折舊后余額在3%至5%之間,既符合加速折舊法的本質(zhì)要求,又避免了原有計(jì)算方法的所有缺點(diǎn)。

    二、啟示

    雙倍余額遞減法計(jì)提折舊可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)快速得到補(bǔ)償,可以使后期成本費(fèi)用前移,前期會(huì)計(jì)利潤后移,從而使所得稅遞延繳納。然而,固定資產(chǎn)在其預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi),無論采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,還是其他方法,其所計(jì)提的折舊總額都是相同的,總體上不會(huì)減少企業(yè)所得稅。因此,要研究雙倍余額遞減法,還需結(jié)合稅法而不是單純僅從會(huì)計(jì)的角度考慮,這會(huì)更具有現(xiàn)實(shí)意義。

    (一)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法對(duì)有關(guān)折舊規(guī)定的差異

    1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)計(jì)提折舊方法的規(guī)定差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)的折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。若需變更,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明;而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括:由于技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

    可見,我國稅法本身對(duì)采取加速折舊法的固定資產(chǎn)進(jìn)行了嚴(yán)格界定,這就意味著只要不符合稅法允許的范圍條件,即使企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采取了加速折舊法,最終在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)還需進(jìn)行納稅調(diào)整。由此,若僅從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度研究加速折舊法是沒有現(xiàn)實(shí)意義的。

    2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)折舊年限的規(guī)定差異。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定,不得隨意變更。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下:房屋、建筑物,為20年;飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備,為10年;與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等,為5年;飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具,為4年;電子設(shè)備,為3年。

    可見,稅法限定了最低折舊年限,這意味著在不低于最低年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自主權(quán);但若企業(yè)計(jì)提折舊年限低于稅法規(guī)定的最低年限,在計(jì)算納稅額時(shí)往往要進(jìn)行納稅調(diào)整,這無疑又是企業(yè)采用加速折舊法的一個(gè)障礙。

    綜上所述,在綜合分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法對(duì)有關(guān)折舊規(guī)定的差異后可以得出,在我國稅法嚴(yán)格限制企業(yè)采取加速折舊法的前提下,僅從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度去研究加速折舊法沒有現(xiàn)實(shí)意義,而必須結(jié)合稅法,視企業(yè)享受稅收政策的情況選擇折舊方法,使企業(yè)在所得稅遞延繳納的同時(shí),還能合理、合法達(dá)到節(jié)稅的目的。

    (二)選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法,是降低企業(yè)稅負(fù)的一個(gè)渠道

    在正常的生產(chǎn)經(jīng)營條件下,雙倍余額遞減法計(jì)提折舊可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間,雙倍余額遞減法對(duì)企業(yè)所得稅的影響是負(fù)面的,不僅不能少繳稅,反而會(huì)多繳稅。反之,未享受稅收減免優(yōu)惠的企業(yè),符合稅法規(guī)定,選擇雙倍余額遞減法計(jì)提折舊時(shí),可以使企業(yè)由以后期間承擔(dān)的成本、費(fèi)用前移,減少前期的應(yīng)納稅所得額,結(jié)合資金使用價(jià)值,最終達(dá)到節(jié)稅、降低稅負(fù)的目的。

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