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    融資租賃租入固定資產(chǎn)的核算及其所得稅會(huì)計(jì)處理探討

    2012-09-22 08:21:08
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2012年18期
    關(guān)鍵詞:應(yīng)付款借記本金

    (常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系 江蘇常州213164)

    對(duì)于融資租入固定資產(chǎn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定承租企業(yè)應(yīng)單設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)在租賃期開始日,將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用,作為租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

    稅法規(guī)定,融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式,按照合同約定的付款總額作為計(jì)稅基礎(chǔ),比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更直觀、更簡(jiǎn)單。

    一、融資租賃租入固定資產(chǎn)的核算

    融資租入固定資產(chǎn),按初始入賬價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目,按最低租賃付款額,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目,按發(fā)生的初始直接費(fèi)用,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。每期支付租金時(shí),借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”科目。每期采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額,借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

    融資租賃租入固定資產(chǎn)長(zhǎng)期應(yīng)付款初始形成額是未來要支付的總的本金和利息;未確認(rèn)融資費(fèi)用初始形成額是未來要支付的總的利息,長(zhǎng)期應(yīng)付款每期支付額為每期支付的本息,未確認(rèn)融資費(fèi)用每期攤銷額是每期支付款中所含的利息。期末長(zhǎng)期應(yīng)付款余額為剩余年份要支付的本息,未確認(rèn)融資費(fèi)用余額是剩余年份要支付的利息,在同一個(gè)時(shí)點(diǎn)上,長(zhǎng)期應(yīng)付款余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用余額為這一時(shí)點(diǎn)的應(yīng)付本金余額。

    每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額=期初應(yīng)付本金余額×實(shí)際利率=(期初長(zhǎng)期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費(fèi)用余額)×實(shí)際利率。公式相對(duì)復(fù)雜,而采用T型賬戶分析計(jì)算每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額則相對(duì)簡(jiǎn)便、直觀。

    例:A公司從租賃公司融資租入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備,租賃期從2010年12月31日到2014年12月31日,租賃期開始日為2011年1月1日,雙方確認(rèn)租賃設(shè)備的公允價(jià)值為390萬元。自租賃期開始日起每年年末支付租金100萬元,A公司擔(dān)保余值為50萬元。租賃合同規(guī)定的年利率為6%,租賃期滿,設(shè)備歸還租賃公司。設(shè)備可使用5年。假定稅收與會(huì)計(jì)均采用直線法計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)與稅收折舊年限均為4年。假設(shè)A公司每年的稅前利潤(rùn)均為100萬元,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng),適用的所得稅稅率為25%。

    1.2011 年1月1日租賃開始日,最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=4×1 000 000+500 000=4 500 000(元);最低租賃付款額現(xiàn)值=每期租金的年金現(xiàn)值+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值現(xiàn)值=100×(P/A,6%,4)+50×(P,6%,4)=386 115(元),小于公允價(jià)值 3 900 000 元,租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為386 115元。未確認(rèn)融資費(fèi)用=4 500 000-3 861 150=638 850(元)。

    2.2011 年12月31日支付租金,會(huì)計(jì)處理為:

    3.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。年初長(zhǎng)期應(yīng)付款的貸方余額為4 500 000元,未確認(rèn)融資費(fèi)用借方余額為638 850元,應(yīng)付本金余額為3 861 150元,實(shí)際利率為6%,應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用 231 669元(3 861 150×6%)。

    第一年末,應(yīng)付本金余額為3 092 819元(即年末長(zhǎng)期應(yīng)付款年末貸方余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用年末借方余額)。每年應(yīng)付本金余額如表1所示。

    表1 單位:元

    每年末未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷如表2所示。

    表2 單位:元

    4.計(jì)提折舊。年折舊額=(3 861 150-500 000)/4=840 287.5(元)。

    表3 單位:元

    二、融資租入固定資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)處理

    對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn),稅法采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式,按照合同約定的付款總額作為計(jì)稅基礎(chǔ),根據(jù)稅法對(duì)上述融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下:

    從該分錄可以看出,稅法不考慮未確認(rèn)融資費(fèi)用,關(guān)于融資租入固定資產(chǎn)的所得稅處理都?xì)w口到折舊上來考慮。按照稅法,該固定資產(chǎn)每年稅前可扣除的折舊額為4 000 000÷4=1 000 000(元)(固定資產(chǎn)原值450萬元減去擔(dān)保余值50萬元后的差額)。第一年會(huì)計(jì)折舊為840 287.5元,攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用231 669元,而根據(jù)稅法每年可稅前列支的費(fèi)用為1 000 000元。應(yīng)納稅所得額=1 000 000+840 287.5+231 669-1 000 000=1 071 956.5(元),應(yīng)交所得稅額=1 071 956.5×25%=267 989.13(元)。

    每年所得稅費(fèi)用的計(jì)算交納如表3所示。

    需要說明的是:

    1.融資租賃租入固定資產(chǎn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款是指未來長(zhǎng)期應(yīng)付本金和利息;未確認(rèn)融資費(fèi)用是未來長(zhǎng)期應(yīng)付款中所含的利息,從賬戶的結(jié)構(gòu)分析,長(zhǎng)期應(yīng)付款是被調(diào)整賬戶,未確認(rèn)融資費(fèi)用是調(diào)整賬戶,資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期應(yīng)付款期末余額列示的是一年以上的長(zhǎng)期應(yīng)付款期末貸方余額減去其未確認(rèn)融資費(fèi)用期末借方余額的差額。長(zhǎng)期應(yīng)付款每期支付額為每期支付的本息,未確認(rèn)融資費(fèi)用每期攤銷額是每期支付款中所含的利息。在同一個(gè)時(shí)點(diǎn)上,長(zhǎng)期應(yīng)付款余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用余額為這一時(shí)點(diǎn)的長(zhǎng)期應(yīng)付本金余額。

    2.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。融資租入固定資產(chǎn)、研發(fā)形成、稅前攤銷可加扣50%的無形資產(chǎn)都符合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)的情形。

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