比較分析完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法

余秀麗

一、引言

管理會(huì)計(jì)提供的信息在企業(yè)管理中發(fā)揮著重要的作用，它有助于管理者做出決策，指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制定，評(píng)價(jià)正在實(shí)施的經(jīng)營(yíng)策略，并且它致力于改進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和評(píng)價(jià)企業(yè)各部門和成員的業(yè)績(jī)。而成本信息是管理會(huì)計(jì)信息中最重要的信息之一。企業(yè)利用成本信息可以做出重要的產(chǎn)品特征和產(chǎn)品組合決策、制定競(jìng)爭(zhēng)性策略、指導(dǎo)其改善經(jīng)營(yíng)行為和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)等等，為此目的而設(shè)計(jì)的成本系統(tǒng)的功能很多，包括決策、控制與對(duì)外提供報(bào)告。但是目前沒(méi)有一種成本計(jì)算方法能同時(shí)滿足這三種功能，因而在選擇成本方法時(shí)往往是在這三種功能之間進(jìn)行權(quán)衡。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，成本計(jì)算方法也不斷地得到修正，并隨著技術(shù)和組織結(jié)構(gòu)的變化變得更加先進(jìn)。對(duì)成本計(jì)算方法中重要問(wèn)題的研究有助于幫助管理者選擇適用的成本方法，并有效地運(yùn)用這些數(shù)據(jù)。但是我們不能因?yàn)槟骋环N成本計(jì)算方法在某一特定的公司或行業(yè)運(yùn)用效果很差，就完全否定這種方法。這也是目前完全成本法、變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法并存的原因。為了讓讀者能夠更好地理解并正確運(yùn)用這三種成本計(jì)算方法，本文簡(jiǎn)要闡述了這三種方法的區(qū)別和聯(lián)系，并對(duì)這三種方法作了一個(gè)簡(jiǎn)要的評(píng)價(jià)。

二、完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法的比較

（一）完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法的區(qū)別

1.完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法的概念

完全成本法是指在成本計(jì)算過(guò)程中，將成本按其經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類，以此為前提條件將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)算損益的一種成本計(jì)算模式。變動(dòng)成本法是指在成本計(jì)算過(guò)程中，以成本性態(tài)分析為前提條件，只將變動(dòng)性生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定性制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。作業(yè)成本法（簡(jiǎn)稱ABC法）是將間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。它是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)的信息系統(tǒng)，它通過(guò)對(duì)所有的作業(yè)活動(dòng)，追蹤地進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，它把資源的消耗（成本）和作業(yè)聯(lián)系起來(lái)，進(jìn)而把作業(yè)和產(chǎn)品（顧客）聯(lián)系起來(lái)，貫穿于作業(yè)管理體系的始終，為卓有成效地進(jìn)行作業(yè)管理提供信息支持，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益的不斷提高。

2.完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法的區(qū)別

（1）三者的根本區(qū)別在于對(duì)制造費(fèi)用的處理上

完全成本法根據(jù)成本的經(jīng)濟(jì)用途或經(jīng)濟(jì)職能把企業(yè)的全部成本劃分為生產(chǎn)成本和期間成本。生產(chǎn)成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的，期間成本是企業(yè)為進(jìn)行推銷活動(dòng)、組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的。生產(chǎn)成本按照經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)一步劃分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用3個(gè)項(xiàng)目，這3個(gè)項(xiàng)目全部計(jì)入產(chǎn)品成本。期間成本則包括推銷費(fèi)用和管理費(fèi)用。而變動(dòng)成本法是根據(jù)成本習(xí)性把成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類。變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本只包括生產(chǎn)領(lǐng)域發(fā)生的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用3個(gè)變動(dòng)項(xiàng)目，這3個(gè)項(xiàng)目之和被稱為變動(dòng)性生產(chǎn)成本。固定性制造費(fèi)用則作為期間成本全額一次性從當(dāng)期收入中扣除。非生產(chǎn)領(lǐng)域的推銷費(fèi)用和管理費(fèi)用也要分解為變動(dòng)和固定兩部分，并在損益表內(nèi)分開(kāi)列示。也就是說(shuō)，完全成本法下所有的制造費(fèi)用均按直接人工等單一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給產(chǎn)品，計(jì)入產(chǎn)品成本；變動(dòng)成本法下則將制造費(fèi)用分為固定性制造費(fèi)用和變動(dòng)性制造費(fèi)用兩類，固定性制造費(fèi)用計(jì)入期間成本，而變動(dòng)性制造費(fèi)用則按直接人工等單一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入產(chǎn)品成本。而在作業(yè)成本法下，則把制造費(fèi)用按成本動(dòng)因的不同分為數(shù)量驅(qū)動(dòng)的制造費(fèi)用和作業(yè)量驅(qū)動(dòng)的制造費(fèi)用兩類。對(duì)于數(shù)量驅(qū)動(dòng)的制造費(fèi)用，按數(shù)量基礎(chǔ)分配到產(chǎn)品中去，而對(duì)于作業(yè)量驅(qū)動(dòng)的制造費(fèi)用，則根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的基本思想，進(jìn)行兩階段成本分配。

（2）三者的作用有所不同

運(yùn)用完全成本法有助于刺激生產(chǎn)發(fā)展，運(yùn)用變動(dòng)成本法有助于刺激銷售和進(jìn)行正確的預(yù)測(cè)及短期決策，而運(yùn)用作業(yè)成本法則有利于獲得準(zhǔn)確的成本信息、有助于做出正確的戰(zhàn)略決策及進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

（3）三者的運(yùn)用范圍有所不同

完全成本法是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用的成本計(jì)算方法，被廣泛運(yùn)用于確定存貨價(jià)值和制造產(chǎn)品成本的財(cái)務(wù)報(bào)告之中，在制造業(yè)中得到推廣與發(fā)展，也適用于服務(wù)機(jī)構(gòu)。變動(dòng)成本法主要運(yùn)用于企業(yè)內(nèi)部控制方面，從成本效益原則考慮，大多數(shù)企業(yè)不太可能對(duì)外采用完全成本法的同時(shí)對(duì)內(nèi)采用變動(dòng)成本法，這限制了變動(dòng)成本法的使用。而作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用不是很普遍，作業(yè)成本法適用于制造費(fèi)用高、產(chǎn)品品種復(fù)雜、種類繁多、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜、擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備的企業(yè)。而目前我國(guó)企業(yè)仍以勞動(dòng)密集型企業(yè)為主，資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)在全部企業(yè)中所占比重較小，制造費(fèi)用所占比重不大，生產(chǎn)管理水平相對(duì)落后。為此，作業(yè)成本法在我國(guó)尚未得到普遍運(yùn)用，但是對(duì)于其理論上的研究則比較多。

（二）完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法的聯(lián)系

1.完全成本法的缺陷使變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生

完全成本法分為分批成本計(jì)算法和分步成本計(jì)算法。這兩種方法下，都實(shí)現(xiàn)“吸收”所有的制造成本，然后在不同的產(chǎn)品間分配，即所有的已發(fā)生制造成本都要由產(chǎn)品來(lái)承擔(dān)。所有未卸貨前發(fā)生的成本要么計(jì)入運(yùn)輸部門的成本，要么計(jì)入原材料或在產(chǎn)品。完全成本法的這種特點(diǎn)使得在銷售收入不變的情況下，隨著產(chǎn)品的增加，更多固定成本轉(zhuǎn)入存貨成本，由于固定成本總額保持不變，從而使一部分固定成本從損益表流入資產(chǎn)負(fù)債表，即隨著產(chǎn)量（非銷量）的增加，利潤(rùn)將增加。也就是說(shuō)完全成本法在產(chǎn)量變化的情況下，可能歪曲會(huì)計(jì)利潤(rùn)，刺激經(jīng)理人員過(guò)度生產(chǎn)，造成存貨大量積壓。完全成本法的這一缺陷使得變動(dòng)成本法應(yīng)運(yùn)而生，在變動(dòng)成本法下，本期實(shí)際發(fā)生的固定成本直接轉(zhuǎn)銷當(dāng)期利潤(rùn)，而不在產(chǎn)品之間分配，從而也不會(huì)進(jìn)入存貨成本。變動(dòng)成本法在一定程度上消除了生產(chǎn)過(guò)剩所引起的存貨積壓?jiǎn)栴}。

完全成本法下，制造費(fèi)用一般按照直接人工或直接材料進(jìn)行分配。然而制造費(fèi)用可能以其他的方式變化——例如，機(jī)器生產(chǎn)準(zhǔn)備。這就有可能導(dǎo)致成本分配時(shí)，所采用的分配基礎(chǔ)不能代表與制造費(fèi)用產(chǎn)生之間的因果關(guān)系，不準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息就會(huì)產(chǎn)生。而失真的成本信息會(huì)誤導(dǎo)經(jīng)理人員做出錯(cuò)誤的決策，甚至導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗。為此，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法試圖提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，并提供有助于管理控制成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)。

2.完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法目的相同

完全成本法、變動(dòng)成本法同作業(yè)成本法的目的都是為了計(jì)算最終產(chǎn)品成本。完全成本法和變動(dòng)成本法是通過(guò)各種材料、費(fèi)用的分配和再分配，最終計(jì)算出產(chǎn)品生產(chǎn)成本；作業(yè)成本法下，發(fā)生的間接費(fèi)用或間接成本先在有關(guān)作業(yè)間進(jìn)行分配，建立成本庫(kù)，然后再按各產(chǎn)品耗用作業(yè)的數(shù)量，把作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本。

3.完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配相同

這三種方法都依據(jù)受益性原則，對(duì)發(fā)生的直接費(fèi)用予以確認(rèn)。

（三）對(duì)完全成本法、變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法的評(píng)價(jià)

1.對(duì)完全成本法的評(píng)價(jià)

（1）完全成本法的優(yōu)點(diǎn)

目前，完全成本法之所以仍然得到認(rèn)可并在實(shí)際中廣泛應(yīng)用的原因就在于，既然變動(dòng)生產(chǎn)成本與固定制造費(fèi)用都是產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所必需支付的費(fèi)用，那么兩種成本就都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本中去。此外，完全成本法還有兩方面的優(yōu)點(diǎn)：

①在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中采用完全成本法可以大大刺激企業(yè)加速發(fā)展生產(chǎn)的積極性。采用完全成本法時(shí)，產(chǎn)量越大，則單位固定制造費(fèi)用就越低，從而單位產(chǎn)品成本也就隨之降低，單位利潤(rùn)上升。正是這一原因，在客觀上刺激了生產(chǎn)的發(fā)展。

②完全成本法是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用的成本計(jì)算方法。完全成本方法是一種傳統(tǒng)的計(jì)算成本的方法，已經(jīng)得到會(huì)計(jì)界的公認(rèn)，所以現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)只能采用完全成本計(jì)算法，并以此為依據(jù)編制對(duì)外報(bào)表。

（2）完全成本法的缺點(diǎn)

①完全成本法所確定的利潤(rùn)額與銷售量不相關(guān)，在銷售單價(jià)、單位變動(dòng)成本、固定成本總額等條件均不變動(dòng)且銷售量下降的情況下，由于產(chǎn)量大幅增加，反而會(huì)造成利潤(rùn)不減反增。

②采用完全成本法計(jì)算出來(lái)的單位產(chǎn)品成本往往不能反映生產(chǎn)部門的真實(shí)業(yè)績(jī)，由于該方法未將成本按成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本與固定成本，無(wú)法計(jì)算貢獻(xiàn)毛益，不便于進(jìn)行預(yù)測(cè)分析、參與決策和編制彈性預(yù)算等，不利于規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

③固定制造費(fèi)用分配手續(xù)繁重、分配方法帶有較大的主觀隨意性。

④導(dǎo)致過(guò)度生產(chǎn)。當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，存貨吸收了一部分的固定成本，產(chǎn)量越大單位產(chǎn)品成本越小，在銷量不變的情況下，利潤(rùn)隨著產(chǎn)量的增加而上升。這會(huì)刺激管理人員為了追求高額利潤(rùn)，過(guò)度生產(chǎn)，造成產(chǎn)品積壓。

2.對(duì)變動(dòng)成本法的評(píng)價(jià)

（1）變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

與完全成本法相比較，變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)是：

①能夠提供各種有用的會(huì)計(jì)信息，有利于進(jìn)行正確的預(yù)測(cè)和短期決策。變動(dòng)成本法所提供的信息，能夠揭示成本、產(chǎn)量、利潤(rùn)之間的依存和消長(zhǎng)關(guān)系，這將有利于管理當(dāng)局深入進(jìn)行本量利分析和貢獻(xiàn)毛益分析，以便于進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策。

②能夠使管理當(dāng)局更加重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。該方法可以排除完全成本計(jì)算法下生產(chǎn)量對(duì)利潤(rùn)的影響問(wèn)題，使利潤(rùn)隨銷量作同向變動(dòng)，這樣就會(huì)促使管理當(dāng)局努力開(kāi)拓銷售渠道，重視產(chǎn)品的銷售環(huán)節(jié)，防止盲目生產(chǎn)。

③便于分清各部門的經(jīng)管責(zé)任，有利于進(jìn)行成本的控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。該方法能夠清楚地區(qū)分開(kāi)由于產(chǎn)量變動(dòng)所引起的成本升降與由于成本控制工作的好壞而造成的成本升降問(wèn)題，有利于企業(yè)進(jìn)行科學(xué)分析，采用正確的方法進(jìn)行成本控制，并對(duì)相關(guān)單位的工作業(yè)績(jī)作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。

④將固定制造費(fèi)用列作期間成本，從貢獻(xiàn)毛益總額中減除，簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本計(jì)算，避免了固定成本分?jǐn)傊械囊恍┲饔^隨意性。

（2）變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)

①變動(dòng)成本法不符合傳統(tǒng)成本概念的要求。按照傳統(tǒng)的概念，產(chǎn)品成本應(yīng)該包括生產(chǎn)領(lǐng)域發(fā)生的變動(dòng)成本和固定成本，而變動(dòng)成本法未能滿足這種要求。

②變動(dòng)成本法不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。從長(zhǎng)期來(lái)看，單位變動(dòng)成本和固定成本總額都無(wú)法固定不變，且單位成本中不包括對(duì)生產(chǎn)能力機(jī)會(huì)成本的估計(jì)，因此很難為長(zhǎng)期決策提供相關(guān)資料。

3.對(duì)作業(yè)成本法的評(píng)價(jià)

（1）作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

①成本信息更加準(zhǔn)確。作業(yè)成本法按準(zhǔn)確真實(shí)的成本動(dòng)因來(lái)分配間接成本，因此而產(chǎn)生的產(chǎn)品成本就更準(zhǔn)確，可以為資源決策和經(jīng)營(yíng)管理提供更為客觀可靠的成本信息，有利于決策的正確性，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

②有利于成本控制。采用作業(yè)成本法需要對(duì)間接成本進(jìn)行詳細(xì)分析，這將迫使管理人員去確定生產(chǎn)間接成本的各種成本動(dòng)因，使之把可增加成本價(jià)值的成本動(dòng)因控制在最低水平上。

（2）作業(yè)成本法的缺點(diǎn)

①成本動(dòng)因的確定存在困難。在成本動(dòng)因確定方面，需要人為地判斷，具有主觀性，可能出現(xiàn)誤差。有些作業(yè)費(fèi)用的成本動(dòng)因很難按產(chǎn)品品種來(lái)劃分。

②作業(yè)的區(qū)分存在困難。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜多樣，各項(xiàng)活動(dòng)相互聯(lián)系、相互依存，并非所有的作業(yè)都界限清晰、責(zé)任分明，所以在作業(yè)的區(qū)分上存在困難。

③實(shí)施作業(yè)成本法的成本很大。運(yùn)用作業(yè)成本法必須對(duì)作業(yè)進(jìn)行細(xì)分，搜集分析詳細(xì)的數(shù)據(jù)資料，同時(shí)還要進(jìn)行有關(guān)的培訓(xùn)，這樣必然使成本提高。

④只適用于制造費(fèi)用比重大、項(xiàng)目多的企業(yè)，對(duì)于非此類企業(yè)意義不大。

三、結(jié)束語(yǔ)

從對(duì)完全成本法、變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法的比較來(lái)看，這三種方法各有其優(yōu)越之處，也不可避免地存在一些缺陷。雖然變動(dòng)成本法它緩解了完全成本法所導(dǎo)致的過(guò)度生產(chǎn)等問(wèn)題，但是變動(dòng)成本法它不符合傳統(tǒng)成本概念的要求，不能滿足長(zhǎng)期決策的需要，單位產(chǎn)品成本信息仍然不夠準(zhǔn)確。而作業(yè)成本法的目的就是為了獲得更加準(zhǔn)確的成本信息，更好地控制成本。作業(yè)成本法這一優(yōu)點(diǎn)彌補(bǔ)了前兩種方法的某些不足。但是運(yùn)用作業(yè)成本法所要求的條件很高，工作也很繁雜，耗費(fèi)的成本很大。為此，我們采用哪種成本計(jì)算方法一定要從企業(yè)的具體情況出發(fā)，同時(shí)也應(yīng)遵循成本效益原則，任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，關(guān)鍵還是考慮其成本。這也是為何到現(xiàn)在為止，完全成本法相對(duì)而言運(yùn)用得更廣泛，而變動(dòng)成本法尤其是作業(yè)成本法運(yùn)用得較少的原因所在。

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