產權保護、二元準則與適應性效率

曹 越 趙春生 伍中信

（1．中南財經政法大學 工商管理博士后流動站，湖北 武漢 430073；2．湖南大學 工商管理學院，湖南 長沙 410082）

一、引言

2011年10月18日，財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》（SMS），自2013年1月1日起開始在小企業(yè)中施行，鼓勵小企業(yè)提前采納執(zhí)行。該準則旨在規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量、記錄和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，充分發(fā)揮小企業(yè)在國民經濟中的重要作用。這是繼2006年2月15日財政部發(fā)布“1項基本準則＋38項具體準則”《企業(yè)會計準則》（CAS），實現與國際會計準則理事會（IASB，下同）、國際財務報告準則（IFRS）趨同之后，再次與IASB發(fā)布的中小實體財務報告準則（SMEs）趨同。IASB認為，SMEs被設計用來滿足中小實體（主要是中小企業(yè)）的需求，中小規(guī)模實體在全世界大約占95%的比例，與IFRS和許多國家的公認會計原則，即會計準則相比（GAAPs），SMEs適當簡化。這種簡化有利于降低執(zhí)行SMEs的成本，獲取制度變遷的收益。至此，“CAS＋SMS”體系的發(fā)布，標志著中國企業(yè)會計準則體系正式建成。學者們在針對大中型企業(yè)的會計準則研究中，傾注了大量心血，研究主要集中在以下幾個方面：一是研究準則執(zhí)行及其與盈余管理的關系；二是研究準則趨同、差異及其經濟后果；三是利用Easton和 Harris收益模型［1］、Barth和 McNichols、Francis和Schipper模型以及Ohlson剩余收益定價模型檢驗會計信息的價值相關性［2］［3］［4］；四是探討會計準則制定、法律環(huán)境與會計履約。但是，限于數據約束對實證研究的制約，學者們對小企業(yè)會計準則的關注明顯不足，主要針對小企業(yè)界定、小企業(yè)會計準則目標、小企業(yè)會計準則制定模式、小企業(yè)會計準則制定應遵循的原則以及小企業(yè)會計準則與CAS和稅法的協(xié)調等方面進行研究。這些探討為本文奠定了重要基礎，但當前研究存在的缺陷集中在：一是未將CAS和SES結合起來進行比較研究，對CAS投入過多研究力量，而對SES的關注明顯不足；二是立足中國特有的制度環(huán)境，運用產權理論、交易成本理論和制度變遷理論來探討準則適應性效率問題的文章較少。本文擬將CAS和SES結合起來進行分析，力爭在彌補上述缺陷方面有所增益。

二、產權保護導向的二元結構準則體系

現代企業(yè)是多邊契約關系的聯(lián)結，是利益相關者交易產權的結果。企業(yè)是對市場的替代［5］，是由一種內部控制契約替代另一種自由市場交易契約。在內部控制契約中，通過要素所有者的合作，能充分利用其比較優(yōu)勢，提高企業(yè)生產率，進而提高要素所有者的報酬。這在一定程度上促進了報酬支付與生產率的一致性，使得個人收益率與組織收益率保持一致，是組織效率的源泉。因為，如果報酬是隨機任意支付的，不考慮生產者的努力，這種組織就沒有提供生產性努力的激勵；如果報酬支付與生產率負相關，必將在組織層面引致“猖狂”的分配性努力，從而偏離組織目標，導致組織瓦解。即在經濟組織問題上存在兩個至關重要的需求——計量投入的生產率以及對報酬的計量［6］（P59—87）。這種計量的重要性在于，它能促進所有要素投入者的合作，發(fā)揮各自在專業(yè)化分工與協(xié)作中的比較優(yōu)勢，提高整個組織的生產率，其目的就是設計一種計量機制，使得報酬符合投入的生產力，這是效率的源泉［7］（P33）。即如果經濟組織的計量能力弱，報酬支付與生產率之間缺乏必然聯(lián)系，組織的生產率就會受到減損；但如果經濟組織的計量能力強，報酬支付與生產率之間存在緊密聯(lián)系，生產率就會得到刺激，使得個人收益率趨向于組織收益率，在組織層面促進生產性努力的增長。會計就是信息不對稱條件下經濟組織的一種最基礎、最重要和最具操作性的微觀計量機制，它通過對投入與產出的直接測度，內部化生產經營過程中的外部性，內在地提供生產性努力的激勵。

會計對產權的貢獻是與生俱來的，并一直成為產權思想的忠實隨從，其產生、發(fā)展和變更的根本使命是：體現產權結構、反映產權關系、維護產權意志［8］（P2）。會計的本質是外部性內部化，會計的目標是內部化外部性，會計的對象是財權流，會計的職能是界定財權和保護財權。會計是以貨幣為主要量度，依據公認會計標準來界定財權和保護財權以內部化外部性的微觀計量系統(tǒng)。鑒于財權是產權的核心權能，因而會計的職能也可近似表述為“界定產權和保護產權”。準確界定產權是高效交易產權的前提，是有效保護產權的基礎；有效保護產權是準確界定產權的保障和歸宿。產權的載體是契約，契約的基礎是產權［9］（P198）。會計準確界定產權和有效保護產權需要借助會計準則這一產權制度形式來實施。會計制度是一個社會的博弈規(guī)則，是一些人為設計、確定人們互動關系的約束，它構造了人們在經濟領域中交易的激勵，彰顯了保護產權的內在要求。會計制度變遷反映了人類歷史中經濟社會的演化方式，是理解經濟史變遷的重要方面。產權制度要解決的核心問題是激勵問題，即如何使得個人對自己的行為負責。如果每個人都對自己的行為承擔完全的責任，社會就可以實現帕累托最優(yōu)狀態(tài)［10］（P77）。解決激勵問題的關鍵是在企業(yè)的基礎層面建立會計核算系統(tǒng)，計量企業(yè)財富與要素所有者的投入，降低信息不對稱，遏制分配性努力，促進生產性努力，保護要素所有者正當、合理的財產權益。

然而，會計準則對產權的保護需遵循成本效益原則。當產權界定的成本小于收益時，通過制定更加明細的準則條款來對該類產權進行更明晰地界定是有利可圖的，對該類產權進行準確界定的規(guī)則就使得原先的準則內在地具有了可擴展性，逐漸形成“規(guī)則基礎”的會計準則制定與完善思路。當產權界定的成本大于等于收益時，對該類產權進行更明晰地界定是無利可圖的，從而使得該類產權處于公共領域，利益相關者將會對公共領域中的“產權”進行尋租，引致分配性努力，導致該類產權租值耗散，直至尋租成本等于尋租收益為止，為了遏制這種悲劇，保護處于公共領域中產權，會計準則應提供指導性的會計處理原則，逐漸形成“原則基礎”的會計準則制定和完善思路。因而，任何一個準則體系，均是一個涵蓋“規(guī)則基礎＋原則基礎”雙重基礎的混合體，這決定了現實中的會計準則是以“會計目標”為導向，針對產權契約的完備程度來設計的，對于產權契約中完備部分，采用“規(guī)則基礎”的準則制定思路，對于不完備部分，則采用“原則基礎”的準則制定思路。有效產權保護的邏輯條件為：

（1）產權界定成本≥產權界定收益，無利可圖，公共領域，原則基礎會計準則；

（2）產權界定成本＜產權界定收益，有利可圖，私人領域，規(guī)則基礎會計準則。

會計準則雙重基礎混合體形成邏輯如下：

圖1 會計準則雙重基礎混合體形成邏輯

依此邏輯，現實中企業(yè)（會計主體）的會計核算，完全可以在一套準則體系中進行規(guī)范，形成“一體法”的“一元”準則體系，即將針對大中型企業(yè)和小企業(yè)的會計核算規(guī)范，在一套準則體系中進行規(guī)定。然而，這種“一元”準則體系未能充分考慮大中型企業(yè)與小企業(yè)執(zhí)行準則的成本差異、會計信息需求差異、業(yè)務繁簡程度差異以及社會公眾責任差異?！耙辉睖蕜t體系勢必導致準則本身“規(guī)范超載”。與大中型企業(yè)相比，小企業(yè)會計人員普遍存在業(yè)務素質不高、業(yè)務能力不強的特點，小企業(yè)會計信息需求方主要為稅務部門、金融機構和工商管理部門，小企業(yè)的業(yè)務為常規(guī)業(yè)務且相對簡單。小企業(yè)數量眾多，但是單個小企業(yè)因其不具有公共責任、規(guī)模小而并未受到社會的普遍關注。盧新國通過對6個省891戶小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》情況的調查，發(fā)現小企業(yè)財會人才匱乏、稅收征管方式不合理、相關部門解釋不力、會計服務不到位和制度本身不完善是導致《小企業(yè)會計制度》實施情況不理想的主要原因［11］。

小企業(yè)的這些特點決定了“一元”規(guī)則體系必將導致小企業(yè)會計準則執(zhí)行成本高昂，準則執(zhí)行收益有限。當準則執(zhí)行成本大于等于執(zhí)行收益時，小企業(yè)的明智選擇是不執(zhí)行準則，這不利于保護小企業(yè)利益相關者的產權，與準則制定的初衷背道而馳?；诖?，現實中世界上許多國家采取了“分立法”思路，即針對大企業(yè)和中小企業(yè)分別制定準則，從而形成“二元”結構準則體系。2006年2月15日財政部發(fā)布的CAS適用于境內大中型企業(yè)；為了降低制度執(zhí)行成本，提高制度收益，改變《小企業(yè)會計制度》實施情況不理想的現狀，助推小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，2011年10月18日財政部發(fā)布的SES適用于境內符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》中的小企業(yè)，但除“股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)、金融機構或其他具有融資性質的小企業(yè)、企業(yè)集團內的母公司和子公司”3類企業(yè)外。SES中的“小企業(yè)”不僅遵循了《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》中的“規(guī)?！边@一定量標準，還采納了是否具有“社會公眾責任”的定性標準，從“定量＋定性”兩個層面界定了小企業(yè)，是一個重要的進步。SES的發(fā)布，對于界定小企業(yè)利益相關者的產權，進而有效保護小企業(yè)財產權利具有重大意義。因為小企業(yè)是國民經濟和社會發(fā)展的重要力量，促進小企業(yè)的發(fā)展、壯大和繁榮，是保持國民經濟可持續(xù)發(fā)展的重要基礎，是關系民生和社會穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務。SES是貫徹落實《中小企業(yè)促進法》、《國務院關于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》等相關政策法規(guī)的重大舉措，對于加強小企業(yè)內部管理、稅收征管和貸款管理而言，具有非常重要的現實意義。至此，CAS和SES的發(fā)布，標志著我國正式建成“二元”結構會計準則體系。

三、二元結構準則體系差異及其適應性效率

通過比較CAS與SES，我們發(fā)現，兩者的差異主要體現在：

首先，兩者適用范圍不同。CAS適用于大中型企業(yè)，小企業(yè)可選擇執(zhí)行該準則。而SES適用范圍僅限于《中小企業(yè)劃定標準》規(guī)定的除“股票和債券在市場上公開交易的企業(yè)、金融機構或其他具有金融性質的小企業(yè)以及企業(yè)集團內的母公司和子公司”3類企業(yè)以外的小型企業(yè)。執(zhí)行SES的企業(yè)，發(fā)生的交易或事項在準則中沒有規(guī)定，可以參照CAS相關規(guī)定處理。執(zhí)行CAS的小企業(yè)，不得在執(zhí)行CAS的同時，選擇執(zhí)行SES的相關規(guī)定。從這里可以看出，在某種程度上，SES是以CAS為母本、經過簡化而制定的。

其次，兩者會計科目設置有所不同。CAS共設置一級會計科目162個，包括資產類科目73個、負債類科目36個、共同類科目5個、所有者權益類7個、成本類7個和損益類34個。SES共設置一級科目66個，包括5大類科目，分別是資產類科目32個、負債類12個、所有者權益類5個、成本類5個和損益類12個。SES大部分會計科目和CAS會計科目的名稱相同，意義也相差無幾（拋開適用范圍而論）。比如，SES中資產類32個科目中，有29個會計科目的名稱和CAS科目名稱完全一樣，科目的定義也幾乎一樣；負債類12個科目除“應付利潤”科目外其他11個科目和CAS負債類相關科目名稱相同，定義幾乎相同；所有者權益類5個科目，成本類科目和損益類科目與CAS相關科目也有類似的關系。

再次，兩者個別科目及賬務處理存在差異。（1）對于資產類科目而言：第一，SES規(guī)定對資產不允許計提減值準備。SES規(guī)定：小企業(yè)的資產應當按照成本計量，不計提減值準備。資產的減值損失要在實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出。已計入營業(yè)外支出的資產價值減損在以后期間又得以收回的直接計入營業(yè)外收入。而CAS則明確要求當資產存在減值跡象時，應當估計其可收回金額，可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記金額確認為資產減值損失，同時計提相應的減值準備。這種規(guī)定體現了SES與稅法的協(xié)調，有利于降低納稅調整成本，也消除了資產減值的專業(yè)判斷，這對于SES的有效實施是大有裨益的。第二，SES沒有對與資產相關的時間價值做出相關規(guī)定。如SES規(guī)定：融資租入的固定資產的成本，應當按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關稅費等確定。對融資租賃業(yè)務的賬務處理并沒有出現“未確認融資費用”這個科目。而CAS對融資租入固定資產業(yè)務則考慮了相關資產的時間價值，規(guī)定融資租入的固定資產，在租賃期開始日，承租人應當將租賃期開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為“未確認融資費用”，其中計算最低租賃付款額現值時須按規(guī)定選擇折現率。另外，SES規(guī)定：長期債券投資對債券折價和溢價的攤銷也是按照直線法攤銷而不是像CAS規(guī)定那樣須對長期債券在初始確認時先通過計算得出一個實際利率，并且對長期債券的折價和溢價的攤銷要按照實際利率計算，并按照長期債權（“持有至到期投資”）的攤余成本乘以實際利率確認長期債權的投資收益。SES對長期債券投資產生的投資收益是按照票面價值乘以票面利率計算得出的。這種規(guī)定是符合小企業(yè)的實際情況的，一方面小企業(yè)難以取得可靠的公允價值，另一方面小企業(yè)難以做出合理的專業(yè)判斷，加之從與稅法協(xié)調的角度考慮，SES采納了歷史成本計量，這降低了準則執(zhí)行成本。第三，SES通篇沒有提到過“公允價值”這一概念。除投資者投入的資產外，所有的資產無論是流動資產和非流動資產在初始計量時都是按照成本計量。投資者投入的資產都是按照資產的評估價值加上相關稅費進行初始計量。資產的后續(xù)計量也沒有提到公允價值的計量方法。而CAS規(guī)定會計的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種；企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這說明，CAS對會計要素的計量方法沒有限制在五種之中的具體哪一種，而是由企業(yè)根據具體情況選擇最合適的一種。比如，投資性房地產的后續(xù)計量，企業(yè)可以根據自身面臨的市場環(huán)境及實際情況，選擇成本模式計量或公允價值計量。這主要是為了減少SES執(zhí)行過程中專業(yè)判斷并與稅法相協(xié)調。第四，兩者具體科目的設置有所不同。SES設置了“短期投資”、“周轉材料”和“長期債券投資”科目，其意義大致可與CAS中“交易性金融資產”、“包裝物及低值易耗品”和“持有至到期投資”相對應。而且，由于SES規(guī)定對資產不計提減值準備并且對會計要素的計量屬性只是歷史成本這一種，當然也就不存在各類“減值準備”科目、“減值損失”科目、“未確認融資費用”以及“未實現融資收益”等科目。另外，SES對“長期股權投資”只規(guī)定了一種核算方法——成本法，而CAS則分不同的情況對“長期股權投資”規(guī)定了成本法和權益法兩種核算方法。（2）對于負債類科目而言，與資產類科目相同，SES對負債類科目的計量屬性也沒有提到公允價值和現值?！伴L期借款”科目核算小企業(yè)向銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上的各項借款本金。核算時不計算實際利率，計提財務費用時按照借款本金和借款合同利率計算。而CAS對長期借款的核算則分“本金”、“利息調整”、“應計利息”等明細科目。在初始確認時需要計算長期借款的實際利率，在資產負債表中按實際利率法確認資本化或費用化的借款費用，并倒擠長期借款折價的攤銷金額。同樣，SES對融資租賃業(yè)務也是不考慮長期應付款的時間價值的。另外，SES設置了“應付利潤”科目而沒有設置CAS中的“應付股利”科目，這與其適用于小企業(yè)是相關的。因為小企業(yè)一般不是股份制企業(yè)，不需通過“應付股利”核算，其利潤分配通過“應付利潤”核算即可。（3）相對于CAS而言，SES對所有者權益和損益相關科目的變動很小。“銷售費用”科目特別規(guī)定了小企業(yè)（批發(fā)業(yè)、零售業(yè)）在購買商品過程中發(fā)生的費用（包括運輸費、裝卸費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等）也構成銷售費用。CAS規(guī)定這類費用應計入所購買存貨的成本。此外，SES沒有設置共同類會計科目。

最后，關于列報要求的差異。SES要求小企業(yè)披露的信息資料相對來說要簡單很多，沒有對合并財務報表、分部報告、每股收益、關聯(lián)方披露等做出相關規(guī)定。這當然與其適用范圍相關。財務報表組成部分包括資產負債表、利潤表和現金流量表和財務報表附注，沒有強制要求列報所有者權益變動表。并且小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正均采用未來適用法進行會計處理。而CAS規(guī)定一般情況下的會計政策變更是采用追溯調整法，在當期期初確定會計政策變更對以前各期的累積影響數不切實可行的，采用未來適用法處理。CAS規(guī)定企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，確定前期差錯不切實可行的，也可以采用未來適用法。

CAS和SES存在的上述差異，是其提高自身適應性效率的重要基礎。制度的適應性效率是指制度隨著經濟社會制度環(huán)境的變化而不斷提高其適應能力，減少經濟社會發(fā)展中的非穩(wěn)定性，發(fā)揮制度協(xié)調預期、傳遞信息和提供激勵的功能。適應性效率需要一套能夠迅速適應沖擊、擾動和普遍不確定性（這是每一個社會的歷史特征）的制度體系，這種靈活的制度是以非正式約束所形成的信念為基礎的［12］（P71），使得與其他制度安排方案相比，能最小化制度運行的成本。適應性效率提高的關鍵是建立非人格化的交易制度，杜絕尋租等人格化交易制度，通過準確界定產權以有效保護個人財產權利；同時，國家必須提供尊重這些權利的可信承諾，防止官員的機會主義和掠奪行為?！岸苯Y構會計準則體系決定了“二元”結構準則的適應性效率。

CAS的適應性效率體現在：一是適應經濟發(fā)展進程的需要。伴隨著“入世”而來的經濟全球化，中國經濟無論在廣度還是深度上正快速融入世界經濟體系中，這迫切需要一套在全球范圍內得到認可的GAAPs來規(guī)范大中型企業(yè)的會計行為，提供認可度高、公開透明、真實公允的高質量會計信息，滿足中國企業(yè)在全球市場上進行生產經營、投融資決策的需要，降低境外交易成本。與IFRS趨同的CAS正順應了這一歷史潮流。二是完善市場經濟體制的需要。市場經濟是法制經濟、信用經濟，法制建設和誠信建設均需CAS在企業(yè)基礎層面提供真實、公允的財務信息，促進資源高效配置、有序交易，避免無效投資和資源浪費。三是維護社會公眾利益的需要。大中型企業(yè)控制著國民經濟的命脈，與民眾生活息息相關，與廣大投資者權益緊密相連，符合國際慣例的CAS有助于各類投資者作出理性經濟決策，從而吸納境內外投資者投資，平等保護各類投資者的財產權利。

SES的適應性效率主要表現在：一是提升小企業(yè)內部管理水平。通過學習SES，提高會計人員業(yè)務素質，增強小企業(yè)負責人對會計工作的重視程度，提高會計信息質量，準確界定小企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量，為小企業(yè)內部管理決策奠定堅實基礎。二是促進小企業(yè)稅負公平。小企業(yè)實施SES后，將為稅務征管中的“核定征收”轉變?yōu)椤安橘~征收”創(chuàng)造最重要的基礎條件，使得小企業(yè)與稅務征管部門之間交易從“核定征收”這一人格化交易轉變?yōu)椤安橘~征收”這一非人格化交易，符合條件者可享受小型微利企業(yè)低稅率等優(yōu)惠政策，從而獲得公平稅負，有助于遏制分配性努力，降低尋租成本，促進生產性努力的增長。三是切實緩解小企業(yè)融資難題。缺乏資金、融資難是制約小企業(yè)發(fā)展壯大的瓶頸之一，SES實施前，因高昂的執(zhí)行成本，很多小企業(yè)未能真正執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，從而使得銀行等金融機構對小企業(yè)放貸時無法判斷其償債能力和盈利能力。各類金融機構從穩(wěn)健經營、防范壞賬風險角度拒絕給予小企業(yè)貸款。實施SES之后，企業(yè)須編制資產負債表、利潤表和現金流量表及相關附注，這為金融機構的貸款決策提供了重要依據，小企業(yè)將獲得更多資金支持。四是降低了準則執(zhí)行成本。SES比CAS更簡明，考慮到小企業(yè)會計人員素質低、業(yè)務能力不強等因素，準則中涉及的專業(yè)判斷大大減少，適應了小企業(yè)財會人員的實際情況，在獲取準則收益的情形下，大大降低了準則執(zhí)行成本，有助于SES的有效實施。

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