企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題與對策

□文/曹煥靜言 革馬姝賢

（1.河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)研究生學(xué)院 河北·石家莊；2.中石油東方地球物理勘探有限責(zé)任公司物資供應(yīng)中心 河北·涿州；3.北京中油瑞飛信息技術(shù)有限責(zé)任公司 北京）

內(nèi)部控制一詞翻譯成英文為Internal Control，作為企業(yè)的一種自律行為，內(nèi)部控制是企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的為運營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達成而提供合理保證的過程。

美國COSO委員會1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》（又稱COSO報告），提出了內(nèi)部控制的三個目標(biāo)和五個要素。其中，三個目標(biāo)分別是合理保證經(jīng)營活動的效率和效果、合理保證財務(wù)報告的可靠性、適度保證對現(xiàn)有法律法規(guī)的遵循。五個要素分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。COSO報告對我國企業(yè)有效內(nèi)部控制的構(gòu)建具有重要借鑒作用。

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，我國企業(yè)的生存和發(fā)展既面臨巨大的機遇，又面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為了在激烈的國內(nèi)外市場中求生存，謀發(fā)展，加強企業(yè)內(nèi)部控制已成為我國企業(yè)必須解決的一個極為緊迫的問題。毫無疑問，加強內(nèi)部控制對于企業(yè)生存和發(fā)展起著重大作用。主要表現(xiàn)為：一是保護企業(yè)各項經(jīng)濟資源的安全、完整與有效運用，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，杜絕挪用、盜竊、毀損和浪費現(xiàn)象；二是提高經(jīng)濟核算正確性及核算方法的公允性；三是及時為企業(yè)經(jīng)營管理工作和有關(guān)方面提供準(zhǔn)確、真實、全面的經(jīng)濟信息，提高企業(yè)的管理效益?？梢?，內(nèi)部控制具有促進和制約的雙重作用。

但是，長期以來，由于計劃經(jīng)濟體制的影響，企業(yè)對于內(nèi)部控制制度認(rèn)識不足，并且企業(yè)內(nèi)部控制體系體制不健全，導(dǎo)致我國企業(yè)內(nèi)部控制制度在建立和實踐過程中存在一定問題，作用發(fā)揮受到諸多限制，企業(yè)的權(quán)益未能得到充分保障，經(jīng)營風(fēng)險難以降低，影響企業(yè)管理水平和管理效益的提高。

評價企業(yè)內(nèi)部控制不能脫離內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，我國企業(yè)管理基礎(chǔ)相對薄弱，管理水平相對落后。在構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度之前，管理者尚未充分關(guān)注公司治理，很少提及內(nèi)部控制。建立具有核心競爭力的現(xiàn)代企業(yè)和完善的公司治理結(jié)構(gòu)需求，是內(nèi)部控制成為理論界和實務(wù)界普遍關(guān)心的問題。本文在研究企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，并提出加強企業(yè)內(nèi)部控制的措施。

一、企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)已成為自主經(jīng)營、自我約束、自我發(fā)展和自我完善的產(chǎn)品生產(chǎn)者和經(jīng)營者。我國在建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度的進程中，不斷出現(xiàn)因內(nèi)部控制缺陷而引發(fā)經(jīng)濟領(lǐng)域局部管理失控的現(xiàn)象?！般y廣夏”陷阱、藍田股份案、科龍事件、中航油事件等諸多案例，無一例外地都與企業(yè)內(nèi)部控制失效有關(guān)。

企業(yè)經(jīng)理人的利潤操縱行為、會計信息的嚴(yán)重扭曲、企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象等，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)流失、經(jīng)濟犯罪事件頻發(fā)，已成為我國良性體制改革向前推進的障礙?，F(xiàn)代企業(yè)的生存發(fā)展迫切需要合理內(nèi)部控制理論的指引以及完善內(nèi)部控制措施的執(zhí)行。

關(guān)于內(nèi)部控制問題的研究，國外起步較早，并且理論較為成熟，尤其在企業(yè)的內(nèi)部控制體系的構(gòu)建方面相對完善。但美國發(fā)生的安然事件、世界通信等一系列令人震驚的經(jīng)濟丑聞，動搖了投資者的信心，使社會公眾意識到，即使是走在內(nèi)部控制實踐前列的美國，其內(nèi)部控制也并非完美無缺。因此，加強企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)，不僅是《會計法》的基本要求，而且是時代的需求。這就需要對我國內(nèi)控制度的現(xiàn)狀、問題及對策進行調(diào)查研究。

二、企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

內(nèi)部控制的思想在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用由來已久，但缺乏完善的內(nèi)部控制制度。企業(yè)管理理念對內(nèi)部控制的認(rèn)識局限在職責(zé)分離的簡單概念上，各企業(yè)在內(nèi)部控制實踐上處于不同發(fā)展水平。由于管理中內(nèi)部控制的缺陷，促成經(jīng)濟領(lǐng)域違法犯罪現(xiàn)象增多，出現(xiàn)費用開支失控、企業(yè)低效經(jīng)營、高級管理人員利用職務(wù)鯨吞國家資產(chǎn)、公司違規(guī)在資本市場進行高風(fēng)險投資、串通審計機構(gòu)發(fā)布虛假會計信息、干擾證券市場等情形，諸如此類的現(xiàn)象，都與企業(yè)內(nèi)部控制失效有密切聯(lián)系。

（一）企業(yè)管理者的內(nèi)部控制意識淡薄。企業(yè)管理者的內(nèi)部控制意識淡薄，制定內(nèi)部控制的初衷往往是為應(yīng)付上級部門的檢查，其內(nèi)部控制組織機構(gòu)和人員編制形同虛設(shè)；再加上他們對管理成本和效益關(guān)系的片面理解，造成各職能部門和個人權(quán)責(zé)劃分不清，授權(quán)審批權(quán)限和責(zé)任不明確、不具體，各業(yè)務(wù)流程模糊、可操作性不強，一些重要部門和崗位缺乏嚴(yán)格監(jiān)督，難以責(zé)任到崗，責(zé)任到人。

（二）企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)不健全。企業(yè)內(nèi)部控制機構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部控制的主體，我國雖然對國有企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)置作了強制性規(guī)定，但對非國有企業(yè)未作要求，致使許多非國有企業(yè)未建立內(nèi)審組織，并且我國許多內(nèi)審部門屬于企業(yè)管理部門，且在股份制企業(yè)未設(shè)立在董事會領(lǐng)導(dǎo)下的獨立于其他部門的內(nèi)部審計部門，因而缺乏獨立性和權(quán)威性；監(jiān)管兼職現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重，致使內(nèi)部審計工作不能有效開展，無法做出公正的判斷和有效的監(jiān)督，導(dǎo)致錯誤和舞弊行為時有發(fā)生；審計內(nèi)容目前主要為財務(wù)審計，還在糾錯防弊階段，往往使審計過程流于形式，影響審計效果。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制從業(yè)人員素質(zhì)不高。企業(yè)內(nèi)部控制的效果與行使內(nèi)部控制人員的素質(zhì)密切相關(guān)。目前，在企業(yè)內(nèi)部從事控制職能的人員素質(zhì)不高，業(yè)務(wù)不強，法制和管理意識淡漠，個人感情與工作原則混合，對內(nèi)部控制的重要性缺乏正確認(rèn)識，對內(nèi)部控制程序和措施缺乏正確的理解，對內(nèi)部控制過程出現(xiàn)的問題缺乏正確的判斷，不能較好地按質(zhì)量要求完成工作任務(wù)，使內(nèi)部控制失去應(yīng)有的作用。

三、加強企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)采取的措施

針對企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，企業(yè)應(yīng)站在戰(zhàn)略管理的高度，把握全局，采取切實有效的措施，提升內(nèi)部控制管理水平。

（一）制定基本內(nèi)控制度。內(nèi)控制度，簡單地講，是指在一個單位內(nèi)部，每個崗位、每個人，乃至每個環(huán)節(jié)，都要有明確的權(quán)利和責(zé)任，這些權(quán)利和責(zé)任相互聯(lián)系、相互制約。其核心是控制，核心系統(tǒng)是會計控制系統(tǒng)，其基本功能是“防假”和“效益”。因此，中央財政部不可能制定適用于成千上萬個單位千差萬別的內(nèi)控制度，也不可能制定包括一個單位人、財、物、供、產(chǎn)、銷方方面面在內(nèi)的內(nèi)控制度，只能制定具有普遍意義的內(nèi)控制度，只能制定與經(jīng)濟運行直接相關(guān)方面的內(nèi)控制度，或稱基本內(nèi)控制度。

（二）完善經(jīng)理人激勵約束機制。公司治理理論認(rèn)為，應(yīng)從激勵與約束兩方面解決代理問題，使經(jīng)理人有效發(fā)揮才能，完成受托責(zé)任。在激勵方面，薪酬激勵是多種重要激勵方式之一。西方國家首先提出了經(jīng)營者股票期權(quán)的薪酬方式，投資管理與研究協(xié)會AIMR向其由證券分析師和基金經(jīng)理組成的會員所做的一項問卷調(diào)查顯示，89%認(rèn)為以股票或股票期權(quán)為基礎(chǔ)的計劃是一種報酬形式，81%申明在進行業(yè)績評價和價值分析中利用了有關(guān)股票或股票期權(quán)方面的信息。

在約束方面，股票期權(quán)對經(jīng)營管理者行為具有自動約束性。經(jīng)營者短期行為會影響到企業(yè)股票價值，直接傷害經(jīng)營者自身利益。期權(quán)制度使管理者成為企業(yè)所有者，使公司治理結(jié)構(gòu)得到改善。

（三）內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)從報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)向戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)擴展。美國ERM框架的內(nèi)部控制目標(biāo)包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)四個方面。我國內(nèi)部審計的目標(biāo)局限于報告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)，更多地體現(xiàn)出會計和審計需求導(dǎo)向，缺少戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)，未將內(nèi)部控制與企業(yè)的使命和經(jīng)營管理相結(jié)合，難以調(diào)動企業(yè)對內(nèi)部控制建設(shè)和實施的關(guān)注與需求。本文認(rèn)為，我國企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)盡快向戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)拓展，同時也應(yīng)將內(nèi)部控制的自我評估與外部審計鑒證考慮在內(nèi)。

（四）發(fā)展企業(yè)內(nèi)部控制的獨立審計業(yè)務(wù)，并強化外部評價。目前，我國注冊會計師接受委托執(zhí)行“內(nèi)部控制制度審核”業(yè)務(wù)，參照的是《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，發(fā)表的是審核意見。建議將外部審計師對內(nèi)部控制的評價確定為一項獨立的強制性審計業(yè)務(wù)，并研究制定內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，規(guī)范審計的服務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任主體、審計方式、評價標(biāo)準(zhǔn)等。借助強制性的外部審計制度，加強管理層對企業(yè)內(nèi)部控制實際落實和運行的控制。

（五）根據(jù)評價結(jié)果和整改情況及時編制內(nèi)部控制評價報告。內(nèi)部控制評價報告內(nèi)容包括：實施內(nèi)部控制評價的總體情況、內(nèi)部控制評價的范圍和內(nèi)容、內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)、內(nèi)部控制評價的程序和方法、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定情況以及內(nèi)部控制有效性的情況。

2010發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》將內(nèi)部控制缺陷按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。企業(yè)將內(nèi)部控制手冊和內(nèi)部控制矩陣中的控制點依據(jù)其控制目標(biāo)的重要程度以及風(fēng)險程度分為A、B、C三類。對A類控制點失效或一定數(shù)量的B、C類控制點的綜合失效，評價人員可以評價為重大缺陷或重要缺陷，對單個B、C類控制點失效，則評價為一般缺陷。

[1]張先治，戴文濤.中國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)研究.審計研究，2011.1.

[2]劉玉廷.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》導(dǎo)讀.會計研究，2010.5.

[3]杜銳.建立企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系的思考.審計月刊，2010.1.

[4]陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評價方法.審計研究，2008.3.