合并財務(wù)報表中內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

□文/王之煒

（西安醫(yī)學(xué)院藥學(xué)院 陜西·西安）

一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消的概述

企業(yè)集團成員企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目是指母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收款項與應(yīng)付款項、預(yù)付款項和預(yù)收款項、應(yīng)付債券與債券投資等項目。對于企業(yè)集團成員企業(yè)之間的這些項目，從債權(quán)方來說，在資產(chǎn)負(fù)債表中表現(xiàn)為一項債權(quán)資產(chǎn)；從債務(wù)方來說，一方面形成一項負(fù)債，另一方面同時形成一項資產(chǎn)。這種內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，從企業(yè)集團整體角度來看，它只是集團內(nèi)部資金的運動，既不增加企業(yè)集團的資產(chǎn)，也不增加負(fù)債。因此，企業(yè)集團在編制合并財務(wù)報表時需要抵消這些內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目。這些內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；應(yīng)付賬款與預(yù)收賬款；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款；長期債權(quán)投資與應(yīng)付債券。

二、內(nèi)部債券債務(wù)的合并處理

（一）內(nèi)部投資收益和利息費用的合并處理。企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能會發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在企業(yè)集團編制合并財務(wù)報表時，首先需要將內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消，其抵消會計分錄為：借記“應(yīng)付債券”，貸記“持有至到期投資”。其次，需要將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益相互抵消，其抵消分錄為：借記“投資收益”，貸記“財務(wù)費用”。

（二）內(nèi)部應(yīng)收款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款以及其他應(yīng)收款在內(nèi)的所有應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值變動情況，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并計提壞賬準(zhǔn)備。在對子公司的應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備的情況下，企業(yè)集團在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收款項的抵消，與此相聯(lián)系也應(yīng)將該內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消。抵消內(nèi)部應(yīng)收款項時，按內(nèi)部應(yīng)付款項的金額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等項目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項目。同時，還需要抵消內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備，按各內(nèi)部應(yīng)收款項計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備期末余額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。

三、連續(xù)編制合并財務(wù)報表內(nèi)部應(yīng)收款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理

內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備的抵消是與抵消當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對應(yīng)的，上期抵減的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，即是上期資產(chǎn)減值損失抵減的數(shù)額，最終將使上期合并所有者權(quán)益變動表中的期末未分配利潤數(shù)額增加。上期末未分配利潤就是本期所有者權(quán)益變動表期初未分配利潤，本期在編制合并財務(wù)報表時，是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備的抵消，以此個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤數(shù)額之間將會發(fā)生差額。因此，在編制合并財務(wù)報表時需要將上期因內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備抵消而抵消的資產(chǎn)減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，以調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。

在企業(yè)集團連續(xù)編制合并財務(wù)報表進(jìn)行合并處理時，首先，將內(nèi)部應(yīng)收款項與應(yīng)付款項予以抵消，即按內(nèi)部應(yīng)付款項的數(shù)額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等項目，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項目。其次，需要將上期資產(chǎn)減值損失中抵消的各內(nèi)部應(yīng)收款項計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，即按照上期資產(chǎn)減值損失項目中抵消的各內(nèi)部應(yīng)收款項計提的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項目，貸記“未分配利潤——期初”項目。同時，對于本期各內(nèi)部應(yīng)收款項在個別財務(wù)報表中補提或者沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵消，即按照本期期末內(nèi)部應(yīng)收款項在個別資產(chǎn)負(fù)債表中補提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或者按照本期期末各內(nèi)部應(yīng)收款項在個別資產(chǎn)負(fù)債表中沖銷的相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，作相反的會計分錄。

四、案例分析

A公司2009年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表項目中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬元。假定A公司2009年首次編制合并財務(wù)報表，不考慮所得稅的影響。在編制合并財務(wù)報表時，需要編制與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相關(guān)的合并抵消分錄：

借：應(yīng)付賬款 500

貸：應(yīng)收賬款 500

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 25

貸：資產(chǎn)減值損失 25

A公司連續(xù)編制合并財務(wù)報表，需要分情況：

1、若A公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表項目中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為25萬元。此時A公司2010年在編制合并財務(wù)報表時，其抵消會計分錄為：

借：應(yīng)付賬款 500

貸：應(yīng)收賬款 500

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 25

貸：未分配利潤-期初 25

2、若A公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表項目中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬元。此時A公司2010年在編制合并財務(wù)報表時，其抵消會計分錄為：

借：應(yīng)付賬款 600

貸：應(yīng)收賬款 600

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 25

貸：未分配利潤-期初 25

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 5

貸：資產(chǎn)減值損失 5

3、若A公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表項目中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為380萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為20萬元。此時A公司2010年在編制合并財務(wù)報表時，其抵消會計分錄為：

借：應(yīng)付賬款 400

貸：應(yīng)收賬款 400

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 25

貸：未分配利潤-期初 25借：資產(chǎn)減值損失 5

貸：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備 5

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計學(xué)[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.