公允價值在我國會計應用中的問題與對策

□文/王靳云

（安慶職業(yè)技術學院 安徽·安慶）

公允價值在我國會計應用中的問題與對策

□文/王靳云

（安慶職業(yè)技術學院 安徽·安慶）

在比較歷史成本與公允價值兩種計量模式的基礎上，分析當前公允價值在我國會計應用中存在的問題，在加快理論研究與構(gòu)建框架體系、完善市場條件、提高會計從業(yè)人員業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德、健全內(nèi)部控制制度與外部監(jiān)管等方面，對公允價值應用提出對策建議。

歷史成本；公允價值；計量模式；會計

收錄日期：2012年6月26日

1946年美國著名會計學家William Paton最早提出了“公允價值”概念；在20世紀七十年代，公允價值被引入美國公認的會計原則；到了八十年代，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和金融工具的不斷衍生，美國會計界對公允價值的重視與研究逐漸走向高潮。對于公允價值的定義，在2006年美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布的《公允價值計量》（SFASN0.157）中是指，“在計量日的有序交易中，市場參與者出售一項資產(chǎn)可收到或清償一項負債應支付的價格?！痹谖覈隆镀髽I(yè)會計準則——基本準則》中，將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。經(jīng)濟發(fā)展的實踐證明，由于歷史成本無法客觀地反映企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營成果，難以滿足信息使用者對會計信息決策相關性的需求，公允價值計量引入會計系統(tǒng)就成為一種必然。在經(jīng)濟全球化的大環(huán)境下，國際間的制度設計呈現(xiàn)了趨同的發(fā)展潮流，與國際會計準則趨同也成為我國會計發(fā)展的趨勢和目標?！肮蕛r值”被納入新的會計準則與體系，標志著我國的會計理論與實務進入了一個新的發(fā)展階段。但是，我國目前仍處于以歷史成本計量為主導的會計模式運行環(huán)境下，公允價值在現(xiàn)實中的運用仍存在諸多問題。

一、從歷史成本到公允價值

（一）以歷史成本為基礎的計量模式。歷史成本是指在過去時點上取得某項資產(chǎn)或償清負債時所支付的等價物的金額，是資產(chǎn)的入賬價值。它主要是憑借會計憑證和賬面記錄，根據(jù)以往實際發(fā)生耗費情況、通過收入和相應的成本、費用配比計算。因此，歷史成本是基于“真實交易”的計量屬性，它以實際發(fā)生的交易作為計量的基礎。以歷史成本為基礎的計量模式，價格與會計信息具有客觀真實性和可靠性。但是，這種“一價定終身”的模式忽視了未來、現(xiàn)金流和價值，割斷了持有資產(chǎn)與在市場流動的相同資產(chǎn)在價格上的聯(lián)系，不能完整反映企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)行真實價值以及不能揭示物價變動。由于歷史成本計量的資產(chǎn)和負債具有滯后性，計算得到的凈資產(chǎn)不能代表企業(yè)的價值，凈資產(chǎn)的增減變化也就無法完全代表全面收益。因此，基于歷史成本的會計信息缺乏一定的相關性和及時性，其得出的收益對于信息決策者來說也就不具有決策價值，這使得歷史成本計量模式存在致命的缺陷。

（二）公允價值計量模式。公允價值是指當前的市場脫手價格，是那些不存在關聯(lián)交易關系的市場參與者基于平等、自愿原則，對交易的價格進行博弈之后所形成的最終價格，本質(zhì)上是對市場信息的一種客觀評價。隨著市場的變化，公允價值也會不斷發(fā)生變化，在市場的動態(tài)過程中與現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值保持一致。因此，公允價值計量模式能夠合理反映企業(yè)現(xiàn)時的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關信息，從而提高會計信息的相關性，并能為會計報表使用者提供更具體、更具相關性的決策信息。當然，公允價值包含了市場直接取得或通過運用估價技術取得，形成公允價值的雙方可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方，確定的價格應該是未發(fā)生真實交易情況時雙方共同認可的估計價格。

二、公允價值在我國會計應用中存在的問題

隨著高新技術的發(fā)展、大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并的出現(xiàn)，以及大量衍生金融工具越來越廣泛運用，公允價值計量更能為各方投資者及報表使用者提供更透明、相關、可比的財務信息，傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性由于存在其自身的局限性，公允價值便成為一種更好的選擇。采用公允價值計量，能更加真實公允地揭示我國上市公司的經(jīng)營業(yè)績、財務狀況和風險管理信息，提高企業(yè)財務信息的可比性，能激發(fā)境外投資者進入中國資本市場及投資中國企業(yè)的積極性，也有利于提升我國企業(yè)參與國際經(jīng)濟的競爭力。但是由于各種因素綜合的影響，公允價值計量仍然在我國的實際運用中存在著一些問題。

（一）缺乏成熟活躍的市場環(huán)境，加上信息不對稱，公允價值的形成缺乏一定的合理性。公允價值是一種理想化的計量屬性，是根據(jù)當前的市場狀況對資產(chǎn)和負債的真實經(jīng)濟價值進行計量，其本質(zhì)決定了它的運用需要成熟活躍的市場條件。而我國目前正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，資本市場與市場環(huán)境發(fā)育還不是很成熟，非市場化的因素依然大量存在，在信息不對稱的情況下，公允價值的來源受人為因素的影響較大，公允價值具有很大的不穩(wěn)定性和變動性。同時，我國的會計電算化和相關信息技術的應用程度不高，企業(yè)應用公允價值會計缺乏應有的技術手段，使得相關信息不能及時準確獲取，難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求，也在客觀上制約了公允價值的推廣和應用。

（二）對公允價值計量可靠性的判斷標準、確定方法缺乏統(tǒng)一規(guī)范。公允價值計量的引入以及廣泛地應用反映了其存在的必要性，但是我國在頒布新的會計準則之前一直采用成本計量模式，對公允價值計量的研究缺乏完善的理論體系，還沒形成一個單獨完整的公允價值與具體準則。在新會計準則中，盡管公允價值增強了會計信息的相關性，而對可靠計量的標準、估值估價、確定方法卻沒有統(tǒng)一規(guī)范，尤其是對具體的估價技術中所應用的輸入變量沒有進行特別的規(guī)定。很多會計要素如資產(chǎn)和負債在市場上很難找到可供參考的價格，而《企業(yè)合并》、《金融工具確認和計量》、《資產(chǎn)減值》等對公允價值的判斷標準、確定方法不統(tǒng)一，價值變動的會計處理不同。有許多會計資產(chǎn)和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。由于估值技術的不完善，容易造成估價的偏差，在利益的驅(qū)動下，甚至導致公允價值在實際工作中的被操控。

（三）法律法規(guī)不夠完善，內(nèi)部控制及外部監(jiān)督還不夠完備，公允價值的客觀性很大程度依賴企業(yè)管理層與會計人員的主觀判斷。由于缺乏相關的法律、法規(guī)體系和配套的操作規(guī)范，特別是內(nèi)部控制規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部極易形成“內(nèi)部控制人”等現(xiàn)象，企業(yè)內(nèi)部會計、審計人員發(fā)揮治理和監(jiān)管的作用非常有限。而在企業(yè)外部，政府監(jiān)管體系、手段明顯滯后，且懲處力度較??；會計師事務所等中介機構(gòu)又難以做到真正獨立、客觀、公正評判，有的甚至縱容、參與企業(yè)的造假行為。當資產(chǎn)不存在活躍市場時，公允價值的核心估值技術無論在貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計方面，更多依賴估值人員的職業(yè)判斷和估計。因為未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣等都是不確定的，運用估價技術進行公允價值計量的過程中難免出現(xiàn)“顯失公允”現(xiàn)象，極易成為管理當局和利益集團利潤操縱的工具，也加大了公允價值的監(jiān)管難度。

（四）公允價值計量抬高了企業(yè)的運用成本，扼殺了企業(yè)采用、推廣的積極性。公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，為了提高會計信息的可靠性和相關性，企業(yè)必須需要內(nèi)部的會計人員和專門的評估師加大工作量，對資產(chǎn)和負債的賬務處理進行動態(tài)計量，還需將衍生工具交易、套期保值等資產(chǎn)負債表表外業(yè)務納入表內(nèi)核算，這樣會增加企業(yè)的信息成本、評估成本和賬務管理成本。企業(yè)運用公允價值計量，而且同樣也會造成監(jiān)管成本、審計費用的增加。同時，為了提高會計人員對公允價值理論與估價技術的了解和運用，需要加強對會計人員的繼續(xù)教育培訓，必然帶來一定的應用公允價值所必需的培訓費用。

三、對策與建議

（一）加快公允價值理論研究，構(gòu)建公允價值計量準則及其框架體系。當前我國對公允價值計量屬性的研究尚未形成一個完整的理念體系，應該積極順應會計變革的這一國際大趨勢，我們應在關注并借鑒國外相關研究成果的基礎上，研究符合我國實際情況的公允價值會計的相關理論，在建立系統(tǒng)的公允價值會計框架的基礎上制定獨立的公允價值計量準則。在完善公允價值會計準則體系的基礎上，科學地指導企業(yè)公允價值計量的實踐，及時發(fā)現(xiàn)應用中存在的問題并不斷改進。深入研究有關現(xiàn)值估算技術，并進一步加以優(yōu)化；明確適用的范圍，制定標準的估值模型系統(tǒng)，建立公開透明的估值政策和程序，提高估計公允價值的公允性與合理性及實際運用中的技術操作水平。隨著公允價值計量準則及其框架體系的建立，公允價值評估制度的進一步完善，對公允價值的準確把握和可靠性將逐步提高，有利于促進公允價值在會計實務中的廣泛應用。

（二）完善公允價值運用的市場條件。公允價值的計量是以公開的市場和評估為基礎的，必須積極營造適宜于公允價值應用的“土壤”。首先，要建立完善的市場體系，促進完善的生產(chǎn)要素市場、資本市場和商品市場等成熟、有效的市場體系的建立，使公允價值的取得更客觀、更經(jīng)濟、更直接；其次，規(guī)范和約束政府行為，打破行業(yè)壟斷、行政壟斷、地區(qū)壟斷，建立公平的競爭規(guī)則，保證市場交易主體在交易進行中能夠按市場的公允價格交易；再次，建立和完善市場信息網(wǎng)絡，不斷推進市場信息資源公開化、透明化、實時化，方便會計人員在采用公允價值定價時選取適當?shù)膮⒖紨?shù)據(jù)，使公允價值的取得更客觀、更及時、更經(jīng)濟，最大限度地保證公允價值的可靠性；最后，建立一支高素質(zhì)、專業(yè)化的資產(chǎn)評估隊伍，技能嫻熟而講求誠信的評估隊伍是正確使用公允價值模式的前提；科學規(guī)范資產(chǎn)評估流程，對公允價值的計量和披露形成具體形式的規(guī)范。

（三）提高會計從業(yè)人員業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德。作為動態(tài)計量，公允價值的確定、評估，最佳信息的鑒別、估值技術的應用以及企業(yè)應用公允價值的條件，在很大程度上都需要依靠會計人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷。首先，加強對會計人員的業(yè)務培訓，進行知識更新，使會計人員更深入地理解公允價值，熟悉和掌握公允價值計量實際運用的操作方法和程序，提高職業(yè)判斷能力；其次，加強誠信建設與職業(yè)道德建設，提高會計人員的職業(yè)操守、思想境界，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生；再次，加大財經(jīng)紀律與會計法律規(guī)范等方面的法制教育，強化會計人員對法律的認識，減少由于主觀因素而產(chǎn)生的信息失真；最后，大力發(fā)展獨立誠信的中介機構(gòu)，培育公平的市場環(huán)境，以促進中介機構(gòu)之間的公平競爭，同時加強機構(gòu)、協(xié)會的行業(yè)自律，以及加大對其相關的考核、審查與監(jiān)管。

（四）健全內(nèi)部控制制度，加強對公允價值計量的外部監(jiān)管。公允價值作為盈余管理的手段，往往被企業(yè)用來進行操作利潤或者財務指標。如果動機不純，那么將嚴重影響公允價值的公允性，進而導致會計信息的嚴重失真。首先，必須加快完善我國公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制制度，加強對企業(yè)管理層的約束，保持有關使用公允價值估價方法及政策規(guī)定在整個企業(yè)的一致性，避免滋生腐敗和人為操縱的問題；其次，加強對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管，加大對公允價值實施的監(jiān)控力度，大力提高注冊會計師的風險意識、業(yè)務水平和職業(yè)道德水準，最大限度地保證評估價格的公允性；再次，建立財政、稅務、證券、審計、上級部門等管理機構(gòu)的聯(lián)合互動機制，發(fā)揮監(jiān)管合力和整體功效，采用加大違法成本的辦法來阻止企業(yè)的違規(guī)違法行為；借鑒國際先進經(jīng)驗，逐步建立業(yè)務風險監(jiān)控和評價預警系統(tǒng)，并進行持續(xù)的監(jiān)控和定期評估。最后，政府應不斷完善公司法、刑法、會計法等與公允價值有關的法律法規(guī)，建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系，為公允價值的實施與監(jiān)管提供客觀、良好的法制環(huán)境。

四、結(jié)束語

在會計中越來越多地應用公允價值是國際會計發(fā)展的大趨勢。而經(jīng)濟的不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境的變化，公允價值的決策價值要明顯優(yōu)于歷史成本。雖然在現(xiàn)階段我國還不宜完全采用公允價值替代歷史成本，隨著我國經(jīng)濟進一步融入世界經(jīng)濟體系，公允價值會計必將得到長足發(fā)展。面對在應用公允價值中出現(xiàn)的問題，必須通過不斷的探索和實踐，促進公允價值計量的科學合理運用，充分提高其有效性，公允價值在會計計量方面將會發(fā)揮更大的作用。

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