非同一控制合并涉及的公允價值處理淺析

湖南五凌公司 陳志軍 黎 亮

企業(yè)合并過程中，從合并購買日開始的會計處理非常重要而顯得有點復(fù)雜，主要是涉及公允價值的會計處理，且對企業(yè)報表反映的資產(chǎn)、負債、損益等信息有較大影響。關(guān)于非同一控制合并涉及的公允價值處理主要有三個方面，即整體公允價值的界定、單項公允價值的界定、長期資產(chǎn)公允價值攤銷方式的界定。

一、整體公允價值界定

整體公允價值的界定主要對購買日合并初期報表產(chǎn)生影響，涉及商譽資產(chǎn)和負商譽引起的營業(yè)外收入處理。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”在引入公允價值過程中，我國充分考慮了國際財務(wù)報告準則中公允價值應(yīng)用的三個級次，即：資產(chǎn)或負債等存在活躍市場的、不存在活躍市場但存在最近交易的、不存在活躍市場且不滿足上述兩個條件的。最近，在對幾個非同一控制下并購項目（包括對水泥廠、水電廠、自來水廠）的內(nèi)部審計中發(fā)現(xiàn)，因并購對象不存在活躍的交易市場，或者活躍市場透明度并不高，或者市場交易對象較為復(fù)雜，整體公允價值的界定主要適用于上述后兩個級次。因為沒有兩個企業(yè)的價值特性是完全一樣，即使并購的某類市場十分活躍，由于并購涉及交易金額較大，少則上千萬，多則上億，仍然會依靠中介機構(gòu)評估交易對象的價值，這與普通商品買賣不同。

依據(jù)《企業(yè)會計準則講解2008》，第二個級次是指“不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負債等的市場價格確定其公允價值”。在實務(wù)操作中，對此條存在一定的錯誤理解，存在公允價值界定直接采用并購合同規(guī)定的交易價格，這樣處理的理由是，該交易價格是雙方認可的、自愿的、公平的、可參照的，而且沒有比這個更近的了，因而是公允的，似乎符合公允價值的定義。其存在的問題主要是以偏概全，把本次交易的價格直接作為公允價值處理，公允價值的公允是一個倫理型概念，應(yīng)該是群體和個體的統(tǒng)一，較多量的個體所體現(xiàn)出的價值屬性才能代表整體的公允。此外，如果按照這種方法處理，則公允價值與合并成本在金額數(shù)量上沒有差異，不存在合并產(chǎn)生的商譽或營業(yè)外收入（負商譽），這幾乎是在否定《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定有關(guān)內(nèi)容。

依據(jù)《企業(yè)會計準則講解2008》，第三個級次是指：不存在活躍市場，且不滿足第一、二級次條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。實務(wù)中，關(guān)于第三個級次的運用，往往直接采用中介結(jié)構(gòu)利用估值技術(shù)確定的評估價值作為公允價值，這完全符合《企業(yè)會計準則講解2008》的說明。其存在的問題主要是評估報告的真實性、可靠性。比較大的公司通常采用了內(nèi)部審核的方式來確定。公司內(nèi)部審計、財務(wù)、工程技術(shù)、營銷、計劃等部門聯(lián)合會審、實地考察和其它技術(shù)來審查評估報告及其確定評估價值的是否真實、可靠，尤其是評估中使用的相關(guān)假設(shè)是否符合公司的已獲知情況、相關(guān)法律文件政策引用是否符合規(guī)定、是否考慮市場行情的合理變化等。根據(jù)市場情況，以評估價值（應(yīng)予以高度保密）作為我方（購買方）與被購買方談判的基礎(chǔ)，最終價格與評估價值的差異體現(xiàn)出各方的議價能力，會計處理上表現(xiàn)為商譽或營業(yè)外收入，即較高的議價產(chǎn)生當(dāng)期收益，較低議價能力表現(xiàn)為商譽。

當(dāng)并購的對象不存在活躍的交易市場，或者活躍市場透明度并不高，或者市場交易的對象較為復(fù)雜時，建議實務(wù)處理中采用經(jīng)適當(dāng)審定或?qū)徟脑u估價格作為合并對象的整體公允價值。

二、單項公允價值界定

在編制合并報表時，需要根據(jù)被合并對象單項公允價值重編會計報表，因而需要對單項資產(chǎn)負債的公允價值進行界定。在確定單項公允價值時，遇到的問題主要有：合理區(qū)分發(fā)生增值、減值、不增也不減的資產(chǎn)負債項目；公允價值與賬面價值間的差異如何在各大類、各小類間分配；對于特殊資產(chǎn)、負債，如融資租賃、遞延、長期投資或應(yīng)付款項、或有負債等的處理。

我國《資產(chǎn)評估準則——基本準則》規(guī)定的資產(chǎn)評估基本方法包括市場法、收益法和成本法，市場法通常適用于存在活躍市場的單一資產(chǎn)項目或負債項目的評估。在非同一控制合并中，往往是對企業(yè)整體凈資產(chǎn)的評估，當(dāng)然落腳點仍然在各項資產(chǎn)、負債上。如果所有的資產(chǎn)或負債采用成本法進行評估，整體公允價值則等于單項公允價值的簡單相加，由于評估引起的價值變動，無論是增值、減值或不變，都比較好處理。如果評估主要采用收益法，發(fā)生評估引起的價值增加或減少，則應(yīng)對資產(chǎn)負債表的各項目逐一分析。

對于貨幣性資產(chǎn)和負債，通常評估值等于賬面價值，對于存貨、交易性金融資產(chǎn)負債、未來期間擬單獨出售的資產(chǎn)負債等應(yīng)采用市場價值法確定評估值，對于長期投資性資產(chǎn)、負債應(yīng)進行延伸評估。對于特殊資產(chǎn)、負債，如融資租賃、遞延、長期投資或應(yīng)付款項、或有負債等的處理，應(yīng)具體分析。在采用公允價值計量的融資租賃涉及的資產(chǎn)負債項目，如果當(dāng)初的計量基礎(chǔ)和市場環(huán)境沒有發(fā)生變化，則以最初公允價值為基礎(chǔ)確定評估價值。遞延所得稅資產(chǎn)和負債的評估值應(yīng)根據(jù)其他資產(chǎn)負債的評估價值來確定。在并購合同簽訂過程中，購買方為避免承擔(dān)或有負債，如稅金及罰款、利息滯納金、環(huán)保處罰、并購時未預(yù)見因并購前的原因形成的其他支付、超過并購合同約定的工程款項支付等，一般會要求被購買方出具或有負債的承諾，以減少并購風(fēng)險。在確定公允價值與賬面價值差異時，對于確定應(yīng)由被購方的持有者承擔(dān)的或有負債，從合并者的角度出發(fā)，不應(yīng)作為負債賬面價值的增加部分。

經(jīng)過多次處理后，評估價值與賬面價值的差異就主要集中在長期固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等。為簡化處理，如果固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等不準備單獨出售資產(chǎn)，評估價值與賬面價值差異部分會在各項資產(chǎn)之間進行多次等比例分配，按照各項資產(chǎn)的賬面價值比例，首先將差異部分分配至各大項資產(chǎn)，然后按照類似的方法細分到各小項資產(chǎn)，直至最小的分類為止。但是如果能夠合理估計且在評估報告中明確界定了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等的評估價值，則整體評估價值與賬面價值差異部分不要在各項資產(chǎn)之間進行分配，但仍應(yīng)在各大類資產(chǎn)中的各小項資產(chǎn)之間進行分配。

三、長期資產(chǎn)公允價值攤銷界定

長期資產(chǎn)公允價值攤銷界定主要是指長期資產(chǎn)評估發(fā)生增值的攤銷（固定資產(chǎn)即為折舊），發(fā)生減值的不涉及如何攤銷問題。長期資產(chǎn)公允價值攤銷界定主要涉及攤銷的時點、攤銷年限和攤銷方法，對合并后編制的財務(wù)會計報表資產(chǎn)、損益會產(chǎn)生一定影響。（1）攤銷時點。對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)自購買日起進行攤銷，對于在建工程應(yīng)依據(jù)會計準則，自該項資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)后進行攤銷。（2）攤銷年限。有三種處理方式：一是依據(jù)一個主觀給定的年限，如10年、15年、20年，通常為企業(yè)的經(jīng)營年限，或評估采用收益法時采用的年限，或合理運營期限等。二是按照對應(yīng)資產(chǎn)攤銷年限的剩余年限進行攤銷。三是按照綜合攤銷率確定的年限，如綜合攤銷率4%，則攤銷年限為25年。確定攤銷年限，應(yīng)主要考慮合理性，因而需要較強的會計職業(yè)判斷。（3）攤銷方式。類似的也有三種：簡單采用直線法；與對應(yīng)資產(chǎn)的攤銷方式一致；根據(jù)確定的攤銷率采用直線法或其他方法，如實際利率法。無論何種攤銷方式，都從會計謹慎性原則出發(fā)，一般不考慮資產(chǎn)殘值的影響。