美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)我國(guó)的啟示

長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 周?chē)?guó)光

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2006年2月陸續(xù)發(fā)布以來(lái)，對(duì)規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為、促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的發(fā)展發(fā)揮了非常重要的作用。但也難以避免地存在以下亟待解決的規(guī)范問(wèn)題：（1）中國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2006年2月發(fā)布以來(lái)，一直沒(méi)有進(jìn)行修訂。而與此同時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的建設(shè)卻取得的較大的進(jìn)展，先后提出了用“非控制權(quán)益替代少數(shù)權(quán)益”、用“報(bào)告期后事項(xiàng)替代資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”、用“綜合收益表替代利潤(rùn)表”、“簡(jiǎn)化金融資產(chǎn)分類(lèi)”等新理念和新的規(guī)范。這意味著，原來(lái)已被縮小的距離，現(xiàn)在又被拉大了。（2）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)部各組成部分的表述之間還需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)和優(yōu)化。例如：如果符合采取公允價(jià)值計(jì)量通過(guò)非貨幣交換取得的資產(chǎn)成本的條件，按照《非貨幣交換準(zhǔn)則》第三條和第七條（一）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上有關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；而支付的補(bǔ)價(jià)，只能作為確定計(jì)入當(dāng)期損益金額的依據(jù)。而依據(jù)《非貨幣交換準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的規(guī)定，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。兩者的規(guī)定之間存在著明顯的矛盾。（3）到2010年底為止，財(cái)政部共印發(fā)了四個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的主要作用是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的原則性表述結(jié)合企業(yè)或行業(yè)的實(shí)際情況作出應(yīng)用上的具體說(shuō)明，或者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有涉及的特定事項(xiàng)作出解釋?zhuān)ɡ缙髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第二號(hào)中對(duì)BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)所作出的解釋?zhuān)?。但由于各種原因，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中卻存在一些替代、更新具體準(zhǔn)則中相關(guān)表述或者與具體準(zhǔn)則的表述不相一致的內(nèi)容。（4）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系各組成部分的規(guī)范之間存在交叉現(xiàn)象。例如有關(guān)持有待售資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，是分別在《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十二條和《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南中進(jìn)行規(guī)范的。關(guān)于對(duì)售后回租行為的規(guī)范，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在《租賃準(zhǔn)則》中；但《收入準(zhǔn)則》應(yīng)用指南中對(duì)售后租回業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量也作出了說(shuō)明。

一、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革的借鑒作用

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）在2009年對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行變革中采取的做法，很值得我國(guó)借鑒。美國(guó)是世界上最早制定出臺(tái)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家。1973年6月成立的FASB承擔(dān)著制定和發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋?zhuān)‵ASBInterpretations）以及其他會(huì)計(jì)規(guī)范的職責(zé)。到2009年6月30日為止，共發(fā)布了168項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，48項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、7項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告和其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范文件?？紤]到所發(fā)布太多的、格式不一的準(zhǔn)則對(duì)遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的不利影響，F(xiàn)ASB在2004年就考慮編纂理事會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編（The FASB Accounting Standards Codification）來(lái)簡(jiǎn)化權(quán)威GAAP文獻(xiàn)的問(wèn)題。2009年6月30日發(fā)布的《SFAS168：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編和公用會(huì)計(jì)原則等級(jí)》中明確表示，F(xiàn)ASB不再發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS），而是通過(guò)發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新文件（Accounting Standards Update），來(lái)更新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編。從2009年7月1日起，《FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編》成為發(fā)布非政府美國(guó)公用會(huì)計(jì)原則的唯一權(quán)威來(lái)源。除了美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布的指南外，只存在一個(gè)級(jí)別的權(quán)威性公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。所有其他的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)不再具有權(quán)威性。在已經(jīng)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中，除了第164號(hào)：非營(yíng)利組織：兼并與收購(gòu)（Not-for-Profit Entities:Mergers and Acquisitions），第166號(hào)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)（Accounting for Transfers of Financial Assets）和第167號(hào)：對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告解釋第46號(hào)（R）的修訂（Amendments to FASB Interpretation No.46（R））以外，其他一律被取代。發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告解釋?zhuān)‵ASB Interpretations）等文件也一律被取代。到2010年底為止，所有發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公告已全部被取代，但保留了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。2010年9月28日FASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架——第一章：一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；第三章：有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征》，替代了原來(lái)發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》，體現(xiàn)了FASB與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）共同研究財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架取得的最新成果。FASB提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編建設(shè)具有以下三個(gè)主要目標(biāo)：通過(guò)將權(quán)威性美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯編成冊(cè)以方便用戶的使用；保證匯編的內(nèi)容能夠正確地反映2009年7月1日權(quán)威性的美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（Authoritative USGAAP）；通過(guò)創(chuàng)立匯編研究制度來(lái)保證對(duì)匯編內(nèi)容進(jìn)行及時(shí)更新。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編成冊(cè)后，原來(lái)數(shù)千項(xiàng)單獨(dú)的準(zhǔn)則被按照主題（Topics）進(jìn)行了分類(lèi)。2009年7月1日FASB首次發(fā)布的準(zhǔn)則匯編中包括了原來(lái)發(fā)布的所有準(zhǔn)則，被劃分為9個(gè)大類(lèi)大約90個(gè)主題，包括列報(bào)類(lèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等；資產(chǎn)類(lèi)的存貨、投資等；產(chǎn)業(yè)類(lèi)的農(nóng)業(yè)、航空、不動(dòng)產(chǎn)等。匯編中不含非權(quán)威性美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，例如在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、教科書(shū)、相關(guān)文獻(xiàn)中表述的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則以及其他相關(guān)內(nèi)容。到2009年底，F(xiàn)ASB在2009年共發(fā)布了17個(gè)更新文件，涉及到對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移核算（Accountingfor Transfers of Financial Assets）、公允價(jià)值計(jì)量與披露（Fair Value Measurementsand Disclosures）等內(nèi)容的修訂。截止2010年底，F(xiàn)ASB在2010年發(fā)布了29個(gè)更新文件，涉及到非盈利組織：兼并與收購(gòu)（Not-for-Profit Entities:Mergersand Acquisitions）、公允價(jià)值計(jì)量披露的改進(jìn)（Improving Disclosures about Fair Value Measurements）等內(nèi)容。2010年10月31日，F(xiàn)ASB發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編2010年版，反映了更新后的美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。

二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善設(shè)想

美國(guó)對(duì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革的成功經(jīng)驗(yàn)，為中國(guó)進(jìn)一步充實(shí)和完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提供了一種可供借鑒的選擇。中國(guó)也曾經(jīng)有過(guò)這方面的積極探索。財(cái)政部就曾經(jīng)提出過(guò)出版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合訂本，并根據(jù)財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題解答和補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)編入合訂本中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出相應(yīng)調(diào)整。從2000年至2003年，財(cái)政部先后分年度編纂出版了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合訂本，在編纂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編方面進(jìn)行了積極嘗試。但自2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立以后，這方面的努力似乎沒(méi)有取得新的進(jìn)展；不協(xié)調(diào)等方面的問(wèn)題再次出現(xiàn)。借這次修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有利時(shí)機(jī)，可參照FASB和中國(guó)財(cái)政部曾經(jīng)采取過(guò)的的做法，采取每年出版一次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編的方式，來(lái)體現(xiàn)不斷更新后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新規(guī)范要求。按照財(cái)政部的設(shè)想，2011年底完成對(duì)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的修訂后，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系仍將由三部分構(gòu)成：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南等部分構(gòu)成。以下兩個(gè)問(wèn)題尚未明確：是否仍出臺(tái)《會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》以作為操作性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)核算操作指南；是否仍分布出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段出臺(tái)《會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》仍是必要的，這有利于科學(xué)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，對(duì)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮重要的作用。目前中國(guó)尚不具備完全由企業(yè)自主制定企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度的主客觀條件。但《會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理》中的相關(guān)內(nèi)容仍需要結(jié)合新的形勢(shì)和要求以及國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的變化作出相應(yīng)的修訂、充實(shí)與完善。例如，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定企業(yè)發(fā)行短期融資券籌措短期債務(wù)資金的行為對(duì)設(shè)置“應(yīng)付短期債券”一級(jí)科目以及在資產(chǎn)負(fù)債表中做出相應(yīng)列報(bào)提出了規(guī)范要求；取得時(shí)期限在12個(gè)月以內(nèi)的短期債券投資，是否應(yīng)當(dāng)在“持有至到期投資”科目核算和列報(bào)，仍有必要商榷。

目前出臺(tái)的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋”，在修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，完全可以視為對(duì)具體準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南的更新文本，發(fā)揮在出版年度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編時(shí)修訂依據(jù)的作用。修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編出版后，可取代以前發(fā)布的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋”，使得企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯編成為一個(gè)體系相對(duì)完整、門(mén)類(lèi)相對(duì)齊全、充分體現(xiàn)最新規(guī)范要求的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范性文件，為有效規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算行為、提升企業(yè)會(huì)計(jì)核算的整體水平發(fā)揮更重要的作用。

［1］IASB：Press Release，6 September 2007［EB/OL］，www.irfs.org.

［2］FASB:Notice to Constituents about the Codification，April 30，2010［EB/OL］，www.fasb.org.

［3］財(cái)政部：《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，www.mof.gov.cn2010年4月8日。