遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量

武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 楊 華

所得稅會計(jì)是通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所確定的賬面價值與稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差額分別就應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在該基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。本文擬就遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量做出相關(guān)探討。

一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則 資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異時，以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況 如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計(jì)利潤又不影響應(yīng)納稅所得額，同時該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量 一是適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。二是遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核；如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

（一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則 除企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不予確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，交易或事項(xiàng)發(fā)生時影響到會計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額時的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分。

（二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況 一是商譽(yù)的初始確認(rèn)。因?yàn)闀?jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者間差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。二是與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。三是除企業(yè)合并外的其他交易事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時既不影響會計(jì)利潤，又不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（三）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量 遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。企業(yè)適用的稅率在不同年度間一般不會變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

三、案例分析

［例］××股份有限公司為一家制造企業(yè)，自2007年1月1日成立日起執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，適用的所得稅稅率為33%，2009年2月5日，注冊會計(jì)師在對××公司2008年會計(jì)師報(bào)表審計(jì)時，就以下幾項(xiàng)會計(jì)事項(xiàng)處理提出質(zhì)疑：

（1）2008年1月，××股份公司董事會決定，將公司所得稅的核算方法自當(dāng)年起由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債法。由于考慮到公司以前年度的所得稅匯算清繳已經(jīng)完成，因此僅將該方法運(yùn)用于2008年及以后年度發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。2007年報(bào)顯示，××公司在2007年只發(fā)生一項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)，于2007年年末計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備400萬元。該無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額至2008年12月31日未發(fā)生變動。

（2）××股份公司于籌建期發(fā)生開辦費(fèi)用2000萬元，在發(fā)生時作為長期待攤費(fèi)用處理，并將該筆開辦費(fèi)用自開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月（2007年1月）起分5年攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。

（3）2008年3月，××股份公司為研制新產(chǎn)品，在研究階段共發(fā)生新產(chǎn)品研究期間費(fèi)、人員工資等計(jì)100萬元，會計(jì)部門將其作為無形資產(chǎn)核算，并于當(dāng)年攤銷20萬元。對此，公司處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 26.4

貸：遞延所得稅負(fù)債 26.4（4）公司于2007年12月接受B公司捐贈現(xiàn)金1200萬元，會計(jì)部門將其確認(rèn)為營業(yè)外收入，XX股份公司2007年度的利潤總額為6000萬元。其中：2008年度所得稅匯算清繳于2009年2月28日完成。假定稅法規(guī)定：對于企業(yè)發(fā)生的開辦費(fèi)自開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起分5年攤銷，對于資產(chǎn)減值損失，只允許在損失實(shí)際發(fā)生時才在稅前抵扣，對于研發(fā)費(fèi)用，按照其實(shí)際發(fā)生額準(zhǔn)予稅前抵扣。公司2008年度會計(jì)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)告出具日為2009年3月20日，會計(jì)報(bào)表對外報(bào)出日為2009年3月22日。假定上述事項(xiàng)均為重大事項(xiàng)，并且不考慮所得稅外其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。預(yù)計(jì)公司在未來轉(zhuǎn)回暫時性差異的期間（3年內(nèi)）能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

要求：對于該股份公司不正確的會計(jì)處理，編制調(diào)整分錄。

調(diào)整分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)品稅 132

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用132

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整管理費(fèi)用1200（2000-2000/5×2）

貸：長期待攤費(fèi)用 1200

借：遞延所得稅資產(chǎn)品稅 396

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用396

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整管理費(fèi)用80

累計(jì)攤銷聲匿跡 20

貸：無形資產(chǎn) 100

借：遞延所得稅負(fù)債 26.4

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用26.4

借：利潤分配——未分配利潤725.6

貸：以前年度損益調(diào)整 725.6

借：盈余公積 72.56

貸：利潤分配——未分配利潤72.56

［1］財(cái)政部會計(jì)司編寫組：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。

［2］財(cái)政部會計(jì)資格評價中心：《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版。

［3］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［4］于曉鐳、徐興恩：《新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解》，機(jī)械工業(yè)出版社2006年版。

［5］中國注冊會計(jì)師協(xié)會：《2010年度注冊會計(jì)師會計(jì)教材》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

［6］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。