管理會計柔性戰(zhàn)略淺探

陜西省行政學院 龐 莉

一、引言

現代管理會計由戰(zhàn)略管理會計和戰(zhàn)術管理構成。傳統的管理會計脫離了企業(yè)戰(zhàn)略，主要以企業(yè)內部管理為中心，以戰(zhàn)術執(zhí)行作為衡量企業(yè)內部作業(yè)水平標準，為企業(yè)管理者決策服務?，F代管理會計注重與企業(yè)戰(zhàn)略結合，站在更宏觀的層面來看待企業(yè)的發(fā)展環(huán)境和現狀，深入分析企業(yè)的存在和發(fā)展，以及企業(yè)所擁有的核心競爭力?，F代戰(zhàn)略管理會計不僅關注企業(yè)所面臨的外部經營環(huán)境，同時結合外部環(huán)境來分析企業(yè)的內部問題，這一思路顛覆了傳統管理會計片面地分析企業(yè)內部問題的局限性，將分析范圍擴大至企業(yè)外部，更符合企業(yè)在實際經營過程中的競爭環(huán)境。

二、企業(yè)管理會計中的柔性戰(zhàn)略

自20世紀60年代以來，特別是從上世紀80年代以來，現代企業(yè)的管理方式發(fā)生了翻天覆地的變化。企業(yè)的管理逐漸從傳統的剛性管理向著柔性管理過渡，很多企業(yè)建立了彈性制造系統，甚至出現了更新的靈捷制造系統。這說明，隨著企業(yè)管理理論的不斷豐富，企業(yè)內部管理更加強調組織生產的柔性化，企業(yè)的生產規(guī)模從傳統“規(guī)?；瘶藴驶纳a”向“以顧客差異化的需求為導向的生產”轉變。生產實踐和市場實踐的結果表明，柔性生產系統比傳統的剛性管理更能適應市場的變化，因為其小批量、品種多樣化的生產模式可以適應顧客多樣化的需求，并據此快速地進行生產調整，克服了以規(guī)模化生產為基礎的傳統生產體系反應較慢的缺陷，因而更多的企業(yè)傾向于實施企業(yè)柔性內部管理。柔性戰(zhàn)略基礎管理會計就是為了滿足現代企業(yè)柔性化管理的需要。首先，結合對企業(yè)外部市場的描述以及競爭者分析，根據企業(yè)自身實際情況，收集和分析與企業(yè)實施柔性化管理戰(zhàn)略相關的企業(yè)信息；然后，管理會計人員運用專門的處理方法，對收集到的信息進行加工、分析和處理，為管理層提供與柔性化管理戰(zhàn)略的制定、實施及績效評價相關的決策信息，最終目的是幫助企業(yè)獲取核心競爭優(yōu)勢。在柔性化管理戰(zhàn)略實施過程中，基于柔性戰(zhàn)略的管理會計與傳統的管理會計有較為明顯的不同，表現為以下幾個方面：

（一）柔性戰(zhàn)略管理會計比傳統管理會計更具長遠性 傳統管理會計強調企業(yè)的戰(zhàn)術管理，這會導致企業(yè)管理層在制訂決策時更傾向于追求短期效益，而忽視長期效益和風險。如，生產規(guī)模擴大能夠在短期內降低單位產品的成本，尤其是固定成本，但片面強調擴大生產規(guī)?？赡軙a生產品積壓的風險，從長期來看，可能會導致虧損。根據傳統管理會計理論，這一行為可能不能為企業(yè)帶來長期的效益。柔性戰(zhàn)略管理會計從長期效益的角度出發(fā)，根據企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)發(fā)展目標，結合企業(yè)的生產經營計劃，對企業(yè)的資本投資的可行性進行分析、評價，并最終為管理層的決策服務。又如，對于企業(yè)成本管理的最終目標，傳統管理會計理論認為是降低成本，但降低成本歸根結底是為了獲取產品的比較優(yōu)勢。如果企業(yè)要增強核心競爭力必須以提高產品成本為代價，那么企業(yè)就可以在一定限度內犧牲短期利潤來獲得長期的競爭優(yōu)勢。因此，企業(yè)柔性戰(zhàn)略管理會計是基于企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略和目標，立足于企業(yè)長遠發(fā)展的管理會計，比傳統管理會計的視角更具長期性。

（二）柔性戰(zhàn)略管理會計比傳統管理會計更具有全局觀 柔性戰(zhàn)略管理會計以企業(yè)發(fā)展全局為作業(yè)對象，其作用的對象包括整個價值鏈上的所有活動和企業(yè)活動范圍外的價值鏈系統。傳統的管理會計僅僅是考慮企業(yè)內部活動，并沒有結合企業(yè)的戰(zhàn)略來思考和權衡。與傳統管理會計相比，柔性戰(zhàn)略管理會計將企業(yè)內部結構和企業(yè)的外部環(huán)境綜合了起來，對象上更具有全局性，而不是僅僅局限于企業(yè)內部經營活動。

（三）柔性戰(zhàn)略管理會計比傳統管理會計更具外向性 企業(yè)柔性戰(zhàn)略管理會計不再局限于單一會計主體的經營活動這一狹小簡單的空間范圍，因為企業(yè)所面臨的復雜環(huán)境與內部經營活動同樣重要。這要求企業(yè)管理者更多的關注影響企業(yè)經營外部環(huán)境的因素。戰(zhàn)略管理要求企業(yè)根據顧客多樣化的需求調整發(fā)展方向，這就需要企業(yè)密切地關注市場的變化及競爭對手的發(fā)展現狀和戰(zhàn)略變化等外部因素。因此，柔性戰(zhàn)略管理會計完全打破了傳統的管理會計僅僅關注企業(yè)內部因素這一局限，這樣的管理戰(zhàn)略更具有強烈的市場導向性，也更具外向性。

（四）柔性戰(zhàn)略管理會計比傳統管理會計為決策者提供更多的信息 傳統管理會計從會計的角度出發(fā)，所提供的信息也主要是財務方面的信息。相比于傳統管理會計所提供的單一化的信息，柔性戰(zhàn)略管理會計所提供的信息則更全面，它能提供大量的非財務信息，包括質量管理信息、產品需求和市場份額等市場方面的信息等。全面的信息更能幫助決策者進行戰(zhàn)略思考，不論是從廣度上還是深度上都更有利于進行有效分析和決策，最終有利于改善企業(yè)的經營能力和競爭能力，為保持和發(fā)展企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢創(chuàng)造有利的條件。

三、柔性管理會計與企業(yè)實踐

理論的發(fā)展總是落后于企業(yè)的實踐活動。在外部環(huán)境變化的同時，企業(yè)越來越多地運用柔性戰(zhàn)略管理?，F代的柔性戰(zhàn)略管理會計更為強調企業(yè)的外部環(huán)境和企業(yè)人本精神，這打破了傳統管理會計過度內部化的局限?，F代柔性戰(zhàn)略管理會計的一些新會計內容和方法是對傳統管理會計理論和方法的完善與豐富，具有非常重要的理論意義。柔性戰(zhàn)略管理會計能夠為企業(yè)管理層提供戰(zhàn)略層面的決策信息，這種管理會計對內能夠服務于企業(yè)的柔性戰(zhàn)略管理實踐，為管理層制定和實施決策提供支持，確保企業(yè)長期戰(zhàn)略的實施和長期目標的實現；柔性戰(zhàn)略管理會計能夠幫助企業(yè)明確核心競爭優(yōu)勢，從而使企業(yè)能夠更加適應復雜多變的外部環(huán)境，保持生存發(fā)展的核心競爭力。

（一）現代企業(yè)管理機制應以預算管理為主線，以責任管理為核心 企業(yè)管理會計的本質是基于目標管理的責任制，這需要企業(yè)建立系統性、規(guī)范性的管理機制。

第一，管理會計的事前管理以預算編制為核心。預測、決策和預算管理是企業(yè)進行事前管理的主要內容，預算管理是事前管理的重點。為了保證企業(yè)決策的科學制訂和實施，企業(yè)管理層通過編制企業(yè)總體預算將企業(yè)發(fā)展目標具體化，并通過部門預算等方式將企業(yè)發(fā)展目標自上而下地落實到價值鏈的各個環(huán)節(jié)。這樣便形成了預算體系，即總體預算統籌下的分級、分部門、分產品、分客戶的預算體系，這一預算體系為預算期的企業(yè)經營管理提供了目標和指導，也為經營管理的事后評價和考核提供了依據。

第二，管理會計的事中管理主要是對執(zhí)行預算差異的分析和控制，以保證企業(yè)目標和戰(zhàn)略的實施。事中管理以年度為單位，對企業(yè)總體預算及各分部預算的執(zhí)行情況進行監(jiān)控，從而保證企業(yè)的經營管理能夠按預算目標進行推進，即保證預算的執(zhí)行。一般情況下，對部門預算、產品預算的監(jiān)控是以月為單位進行，如果預算數與結算結果之間存在差異，那么就要對其進行分析。首先，要判斷差異是有益于目標實現的差異還是有損于目標實現的差異；然后，分析產生差異的原因，制定相應的調控措施，保證企業(yè)的經營活動朝著預算確定的方向有效地運行，達到甚至超過企業(yè)的經營管理目標。

第三，管理會計的事后管理主要是績效考評。管理會計的事后管理主要是對企業(yè)在一個經營周期內的決算結果進行對比、分析與總結，考評預算執(zhí)行情況，并分析影響預算執(zhí)行的主客觀因素，評價決算與預算存在的差異，進一步落實績效獎勵與懲罰，最終達到激勵的效果。

總之，企業(yè)柔性戰(zhàn)略管理會計是基于契約責任理論，通過明確和落實企業(yè)經營管理實踐中的責任主體，根據細化的預算目標，對責任主體的預算執(zhí)行情況進行分析和評價，最終實施預算監(jiān)控，并對責任主體的績效進行獎懲，促進企業(yè)生產效率的提高。

（二）企業(yè)應建立多維會計核算機制 依據會計這一工具的發(fā)展歷程，可以發(fā)現，會計科目實質上是對企業(yè)經營管理活動的統一分類。會計為信息相關者提供決策相關信息的基礎是對經營管理活動進行科學分類。會計信息具有一定的缺陷，因為現代化的經營管理活動不僅局限于傳統的分類方式，還可以按產品差異、行業(yè)差異、區(qū)域差異、客戶差異、幣種差異以及風險差異等多種標準對經營管理活動進行分類。而管理會計則可以根據企業(yè)內部管理層的需要，對同源數據下的各種分類標準重新進行會計核算。

建立科學的成本核算體系對于企業(yè)來說非常重要?？茖W的成本核算體系直接關系到企業(yè)能否成功推行管理會計。這是因為成本信息對于不同產品、不同部門、不同幣種、不同性質客戶、不同營銷渠道的管理至關重要，如果沒有建立起分類成本核算體系，預算管理體系就不可能搭建起來，從而無法對不同產品、不同部門、不同幣種、不同性質客戶、不同營銷渠道的經營管理活動進行分析和評價。

四、結論

柔性戰(zhàn)略管理會計的終極目標是為了明確和保持企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢，對柔性管理會計的研究不但可以為企業(yè)的管理實踐提供新思路，也有利于幫助企業(yè)明確和保持核心競爭力。從國際環(huán)境來看，發(fā)達國家都十分注重對柔性化管理以及戰(zhàn)略管理會計領域的研究，柔性戰(zhàn)略管理會計尚屬嶄新的領域，因此在我國進行柔性戰(zhàn)略管理會計研究對于發(fā)展具有國際領先水平的管理機能有極其重要的意義。

［1］余緒纓：《管理會計學》，中國人民大學出版社1999年版。

［2］車嘉麗、羅建華、金小軍：《管理會計學》，北京大學出版社2004年版。