淺析內部環(huán)境對企業(yè)內部控制有效性的影響

中國海洋大學 張 睿

一、內部控制有效性與內部控制環(huán)境

COSO報告指出，如果董事會和管理層能合理保證經濟實體的經營目標得到實現(xiàn)、財務報表可靠、遵守法律和規(guī)章制度，則內部控制系統(tǒng)是有效的。在國內學者中，陳漢文等（2008）認為內部控制的有效性是為相關目標的實現(xiàn)提供的保證程度或水平。張穎等（2010）認為內部控制的有效性源于內部控制目標的實現(xiàn)，將內部控制的有效性定義為：“內部控制對合規(guī)目標、報告目標、經營目標和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供保證程度?！?/p>

在COSO框架中，明確了企業(yè)內部控制的五個要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督檢查。我國2008年頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》借鑒了COSO框架中“五要素”的模式，形成了一個相互聯(lián)系、綜合作用的內部控制整體。不管是在COSO框架中還是在我國內部控制規(guī)范體系中，內部環(huán)境都被列為內部控制要素之首，可見其重要地位。劉玉廷（2010）在解析《企業(yè)內部控制配套指引》中指出，內部控制環(huán)境是企業(yè)實施內部控制的基礎，支配著企業(yè)全體員工的內控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責任的態(tài)度、認識和行為。隨著內部控制逐漸由“以制度為本”向“以人為本”發(fā)展，內部控制環(huán)境這個無形要素也越來越受到社會的關注與重視。

二、影響內部控制有效性的內部環(huán)境因素分析

（一）組織架構。組織構架主要包括治理結構和內部機構設置，近幾年關于內部控制有效性的研究也主要集中在公司治理和公司管理上。合理的公司治理結構和機構設置能有效地促進公司內部控制的設立及運行。

1.公司治理結構對內部控制有效性的影響。公司治理結構是由所有者、治理層和管理層之間形成的相互制衡的制度安排。治理結構是內部控制中不可或缺的重要組成部分，在內部控制體系中居于最高層，已有的國內外大量案例也表明，公司內部控制失效的根源在于公司治理結構的缺陷。從目標來看，公司治理的目標是實現(xiàn)股東利益最大化，而內部控制的目標是合理保證企業(yè)目標的實現(xiàn)，只有實現(xiàn)企業(yè)目標，才能實現(xiàn)股東財富最大化（程曉陵、王懷明，2008）。可見，公司治理目標和內部控制目標是一致的。從過程來看，治理結構是公司內部控制建立和實施的背景，企業(yè)治理控制直接影響下層管理控制和作業(yè)控制的效果，良好的企業(yè)治理控制為內部控制的有效運行奠定堅實的基礎 （張穎、鄭宏濤，2010）。從治理結構的三個層次來看，首先，合理的股權集中度能保證控股股東監(jiān)督治理層及管理層的行為，有效地提高內部控制的效率；其次，董事會在公司治理結構中處于核心環(huán)節(jié)，一個積極有效的董事會能有效的減少管理者和股東之間的利益沖突，制定公司的重大戰(zhàn)略，保證內部控制的有效實施。同時，管理層負責內部控制具體構建及日常運行，其良好的內控意識及自身的誠信和道德價值觀念對整個公司的內控制有效實施起到良好的表率作用。

2.機構設置對內部控制有效性的影響。組織機構是指為企業(yè)活動提供計劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督職能的整體框架，是內部控制的“硬件”因素。內部控制是根據組織機構和責權分配來建設和運行的，如果內部機構設計不科學,權責分配不合理,也可能導致機構重疊、職能交叉或缺失,運行效率低下。內部機構的設置涉及到多方面的因素，包括企業(yè)性質、發(fā)展戰(zhàn)略、文化理念、管理要求等，同時還要考慮管理人員的信息溝通渠道及風險防范體系。組織機構必須要服從企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，當戰(zhàn)略作出調整時，需要組織結構迅速做出相應的改動以保證發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。企業(yè)在進行職責劃分和職責授權時，對不同崗位設置不同的權限與控制規(guī)范，為執(zhí)行任務和承擔責任的組織成員提供所需資源，并保證他們的能力與職責權限相匹配。

（二）發(fā)展戰(zhàn)略。發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)在對現(xiàn)實狀況和未來趨勢進行綜合分析和科學預測的基礎上，制定并實施的長遠發(fā)展目標和戰(zhàn)略規(guī)劃。企業(yè)設計和運行內部控制，最終目標是要保障企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。發(fā)展戰(zhàn)略合理規(guī)范了企業(yè)的內部控制目標和內容，判斷評價內部控制有效性的一個重要標準和根本依據就是其是否有效的保證了發(fā)展戰(zhàn)略的順利實現(xiàn)。同時，發(fā)展戰(zhàn)略也與企業(yè)經營風險直接相關，是風險控制的基礎，為企業(yè)風險評估提供依據。

（三）人力資源。Goh(2007)研究認為如果內部控制失敗能給高管人員帶來人力資本價值損失,那么他們事前就有動機對內部控制實施有效的監(jiān)督。人力資源是企業(yè)組織生產經營活動而錄用的各種人員,包括董事、監(jiān)事、高級管理人員和全體員工。人力資源是公司內部控制的最基本元素和重要組成部分，內部控制的有效運行，需要“人”的有效執(zhí)行?？茖W合理的人力資源體系及人力資源結構能實現(xiàn)人力資源的合理配置和布局，使人力資源效用最大化，保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及目標的實現(xiàn)。

首先，管理團隊是企業(yè)人力資源的核心，管理團隊包括決策層和經理層，其經營管理素質及行為能力決定了企業(yè)的整體實力。其次，企業(yè)員工的勝任能力、創(chuàng)新精神、誠實敬業(yè)等因素是內部控制科學有效的合理保證。同時企業(yè)對員工的招聘、訓練、業(yè)績考評、激勵制度等很大程度上決定了企業(yè)的人力資源水平。

社會責任是企業(yè)在經營發(fā)展過程中應當履行的社會職責和義務，主要包括安全生產、產品質量、環(huán)境保護、資源節(jié)約、促進就業(yè)、員工權益保護等。實際上，就內部控制的有效運行而言，無論是修正藥業(yè)等的“毒膠囊”事件，三鹿“毒奶粉”事件，還是富士康“跳樓風波”，其企業(yè)內部控制有效性的缺失，都是源于社會責任構建的缺位。我國的很多企業(yè)，特別是中小型企業(yè)，單純追求銷量和市場份額，忽視了內部控制的構建，有些更是喪失了社會道德底線。在我國屢屢發(fā)生的食品安全事件及環(huán)境污染、資源浪費等，都嚴重侵害了大眾利益，并且使企業(yè)遭受巨額損失，聲譽受損甚至走向破產。

企業(yè)文化是企業(yè)在生產經營實踐中逐步形成的，并為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)文化不僅包括長期以來形成的核心價值觀、企業(yè)的經營特色及誠實守信的經營理念，還包括團隊合作與開拓創(chuàng)新的精神等支撐企業(yè)蓬勃發(fā)展，并可以度過危機的無形因素。企業(yè)文化建設是內部控制的重要基礎，內部控制的各項規(guī)章制度，甚至是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和經營目標，都需要和諧有效的企業(yè)文化。積極良好的企業(yè)文化為企業(yè)提供強大的精神支柱，提升企業(yè)的核心競爭力，為內部控制的有效性提供有力保證，是內部控制的“軟件”因素。

三、完善內部控制環(huán)境的建議

（一）完善公司治理結構，構建合理有效的組織結構。完善公司治理結構，要優(yōu)化股權結構，建立合理有效的董事會制度及監(jiān)事會制度，合理配置董事會、監(jiān)事會及經理層的責任、權利和利益，形成一種有效的制衡機制，保證內部控制的有效執(zhí)行。首先，積極推進國有股減持，并借鑒國外成功經驗引入機構投資者，在保證小股東權益的基礎上增大除控制人的其他大股東的持股比例，實現(xiàn)大股東之間的相互監(jiān)督和制約。其次，董事會要對內部控制總負責，切實履行董事會的內部控制管理職能。完善獨立董事制度，使其對內部控制的實施和內部人員的行為形成一定的監(jiān)督制約，最大限度的維護股東的權益。同時，還要加大監(jiān)督力度，充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督服務職能，提高內部審計機構的地位和作用。一方面，監(jiān)事會代表股東大會對董事會及成員、管理機構等進行全方位的監(jiān)督控制，并對內部控制中存在的諸多問題進行公布處理；另一方面，要保障內部審計機構在內部控制中的獨立性和權威性，實現(xiàn)其對內部控制有效性的監(jiān)督檢查，對檢查中發(fā)現(xiàn)的內部控制的重大缺陷，要及時向監(jiān)事會報告。

建立合理的企業(yè)組織結構，以不相容職務相互分離為原則，保證部門、員工能各司其職，明確其在企業(yè)中的職責和作用。組織機構的設立要與企業(yè)的發(fā)展理念、經營特征、業(yè)務流程等結合起來，實現(xiàn)專業(yè)分工，提高內部控制的效率。

（二）加強人力資源管理。企業(yè)內每個員工不僅要是內部控制的被制約者，更要成為建設者和維護者，全面提高內部控制意識，自覺履行內部控制規(guī)范。企業(yè)要建立一套人才招聘體系，特別是對管理層人員的能力、素質、經驗等嚴格把關，同時還要定期通過后續(xù)教育、崗位培訓、績效考核等辦法提高人員的整體素質，特別加強企業(yè)員工對內部控制相關規(guī)范的學習。不斷完善內部激勵機制，激發(fā)員工的工作熱情及創(chuàng)造力，降低人員流失風險，從而提高企業(yè)的核心競爭力。

（三）構建和諧企業(yè)文化，加強社會責任意識。企業(yè)文化是軟環(huán)境因素，是企業(yè)在長期經營中不斷探索的結果。企業(yè)文化雖然是無形的，但其塑造需要以企業(yè)制度和戰(zhàn)略的有形形式體現(xiàn)出來，即將企業(yè)文化制度化。首先，企業(yè)的董事、監(jiān)事及經理層是企業(yè)文化塑造的原始動力，是企業(yè)文化的創(chuàng)造者、履行者、激勵者，不僅要在嚴格要求自己的前提下，以身作則率先垂范，還要積極倡導企業(yè)員工遵守企業(yè)內部控制和企業(yè)文化制度，使員工在企業(yè)文化的指引下積極的投身到工作中。其次，將內部控制規(guī)范與企業(yè)文化建設有機結合，使其相互促進、相互發(fā)展，使企業(yè)文化在長期發(fā)展的過程中逐漸體現(xiàn)出內部控制的特征及規(guī)范，最終形成企業(yè)的“內控文化”。同時，要加強員工的企業(yè)文化意識，創(chuàng)造誠實守信、愛崗敬業(yè)、開拓創(chuàng)新的文化氛圍，并積極引導員工的合作意識，在團隊協(xié)作中不斷提高自身能力，實現(xiàn)企業(yè)與員工的雙贏。

越來越多的食品安全、藥物安全等社會誠信事件提醒我們，加強社會責任意識，誠實穩(wěn)健經營是企業(yè)內部控制的有效實施及長期持續(xù)發(fā)展的重要保證。在內部控制體系構建中加強安全監(jiān)控和風險評估，切實保證生產安全、質量安全，建立保護環(huán)境及節(jié)約資源的制度，在履行社會責任中實現(xiàn)企業(yè)良好形象的構建。

1.程曉陵、王懷明.2008.公司治理結構對內部控制有效性的影響.審計研究，4。

2.高培琳、劉玉華.2010.淺談內部環(huán)境對內部控制有效性的影像與作用.西部財會,5。