新會計制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表的功能及財務分析

羅慶華

（安徽省立醫(yī)院 計財處,安徽 合肥 230001）

1998年的《醫(yī)院會計制度》對提高醫(yī)院會計核算質量、加強醫(yī)院經(jīng)濟管理和促進醫(yī)院發(fā)展等方面起到了積極作用。但隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，財政投融資體制改革的深化，醫(yī)院面臨著的外部環(huán)境和內部管理環(huán)境等發(fā)生了巨大的變化，民營醫(yī)院的興起，醫(yī)院產權制度改革，醫(yī)院重組，醫(yī)療服務市場化等[1]。1998年的《醫(yī)院會計制度》的財務報告體系已不能準確地反映出醫(yī)院經(jīng)營管理的變化和適應社會主義市場經(jīng)濟快速發(fā)展的要求，其中一個主要的缺憾就是沒有現(xiàn)金流量表編報，所以無法反映現(xiàn)金流動的情況，不符合現(xiàn)代醫(yī)院經(jīng)營管理的需要，醫(yī)院財務分析方面也不可能對現(xiàn)金流量進行系統(tǒng)的分析。2010年年底，財政部會同衛(wèi)生部修訂了《醫(yī)院會計制度》，根據(jù)新的《醫(yī)院會計制度》的規(guī)定，醫(yī)療機構報送的報表不僅包括資產負債表、收入費用總表等，特別要求了現(xiàn)金流量表的編制和報送，這對適應醫(yī)療市場的激烈競爭和醫(yī)療體制的進一步改革，加強醫(yī)院財務管理甚為重要。

1 醫(yī)院現(xiàn)金流量表的定義

醫(yī)院現(xiàn)金流量表是反映醫(yī)院一定會計期間內現(xiàn)金流入和流出的數(shù)量報表。編制現(xiàn)金流量表的目的是為會計報表使用者提供醫(yī)院一定會計期間內現(xiàn)金流入和流出的信息，以便于會計報表使用者了解和評價醫(yī)院獲取現(xiàn)金的能力，并據(jù)以預測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量。醫(yī)院的現(xiàn)金流量分為業(yè)務活動產生的現(xiàn)金流量、投資活動產生的現(xiàn)金流量、籌資活動產生的現(xiàn)金流量。現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金為基礎編制，以收付實現(xiàn)制為原則。

2 醫(yī)院現(xiàn)金流量表的功能

2.1 對醫(yī)院現(xiàn)金流量表的分析能加強醫(yī)院的財務管理

第一、現(xiàn)金流量表能夠提供其他會計報表不能提供的重要信息。資產負債表是靜態(tài)地反映醫(yī)院的資產、負債和凈資產狀況。收入支出表是按權責發(fā)生制原則確認收入和支出，反映醫(yī)院的經(jīng)營成果。其他資料也只是對上述要素數(shù)據(jù)的細化。而現(xiàn)金流量表基于收付實現(xiàn)制，直接反映現(xiàn)金及其等價物的來龍去脈，真實地反映醫(yī)院的償債能力和運營情況。

第二、現(xiàn)金流量表有助于預測醫(yī)院未來的發(fā)展情況。通過對它的分析，我們可以了解醫(yī)院的各項現(xiàn)金活動是否合理，財務狀況是否良好，預測醫(yī)院的現(xiàn)金流量，合理使用資金，為醫(yī)院未來的發(fā)展創(chuàng)造更好的物質條件。

第三、現(xiàn)金流量表的編制有利于加強資金管理。通過對經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的分析，可以加強資金收支的管理，加速資金回收，嚴格控制現(xiàn)金開支，抓好庫存物資的管理，減少資金損耗。通過對投資活動的現(xiàn)金流量分析，可以測算投資的收益率，以期用最小的投入換取最大的產出。通過對籌資活動的現(xiàn)金流量分析，還可以分析籌資成本，加強籌資活動的管理。

第四、有助于分析醫(yī)院損益質量及影響現(xiàn)金凈流量的因素。醫(yī)院的損益表是按照權責發(fā)生制原則編制的。它不能反映醫(yī)院經(jīng)營活動產生了多少現(xiàn)金，通過編制現(xiàn)金流量表，掌握經(jīng)營活動產生了多少現(xiàn)金，并與凈損益相比較，可以從現(xiàn)金流量的角度了解損益的質量，并進一步判斷，是哪些因素影響現(xiàn)金收入，從而為分析和判斷醫(yī)院的財務前景提供信息。

2.2 對醫(yī)院現(xiàn)金流量表的分析能為醫(yī)院管理決策的提供依據(jù)

從醫(yī)院經(jīng)營管理的需要來看，財務管理已經(jīng)成為一項重要的內容。反映一個醫(yī)療機構的獲利性以及真實財經(jīng)狀況的數(shù)據(jù)不全是會計報表上所列出的數(shù)據(jù)，而是流入流出這家醫(yī)療機構的實際現(xiàn)金數(shù)量。而在醫(yī)院現(xiàn)行的會計報表中，無論賬面上的價值有多大，由于沒有單獨反映現(xiàn)金凈流量的報表，而使管理者無法掌握現(xiàn)金流動情況，不利于醫(yī)院的經(jīng)營和投資決策。這不是說會計報表不重要，而是說我國現(xiàn)有的這套系統(tǒng)不能體現(xiàn)那些對財務分析和決策真正重要的信息[2]。一切財務分析和決策，尤其是投資決策，必須注意現(xiàn)金流量，沒有這些數(shù)據(jù)，很難做出科學的決策。因此，為了適應醫(yī)院內部管理的需要，醫(yī)院應該開展現(xiàn)金流量表的編制并進行分析。

第一、通過對現(xiàn)金流量表的分析，可以為管理者做出籌資決策提供依據(jù)。為尋求醫(yī)院的發(fā)展，管理者們在保證醫(yī)院正常運作的同時，還需要投入大量的資金用于醫(yī)院軟、硬件的建設。多數(shù)管理者認為：從醫(yī)院的現(xiàn)狀來看，較高的收入一定能滿足醫(yī)院發(fā)展的需要。但如果我們透過“高收入”的本質來分析醫(yī)院的可用資金，結果將與預期大相徑庭?！案呤杖搿币馕吨案叱杀尽盵3]，而實際的結余數(shù)則很少，現(xiàn)金凈流量有可能是負數(shù)。通過現(xiàn)金流量表對償債能力和財務彈性進行分析，便可評估醫(yī)院的發(fā)展資金是否充足，是否需要對外融資，管理者們可以以此為依據(jù)，做出籌資計劃。

第二、通過對現(xiàn)金流量表的結構分析，可以為決策者們提供調整資金投入結構的依據(jù)?，F(xiàn)實中常常有這樣的情況：報表中結余數(shù)很小，有時可能是負數(shù)，而為了保障醫(yī)務人員工作的積極性，各項獎金、提成、年終獎照發(fā)，經(jīng)費支出可能高于醫(yī)院總收入的增長。多數(shù)管理者關心的是發(fā)放獎金、購買設備和基建支出的資金是否充盈，而沒有合理地安排資金投入結構。因此，編制一張現(xiàn)金流量表反映醫(yī)院的資金使用情況、周轉情況是很有必要的，決策者們據(jù)此分析得出合理的資金結構，從而合理地配置資源。

2.3 醫(yī)院現(xiàn)金流量比較是醫(yī)療機構間評價業(yè)績的重要經(jīng)濟指標

1998年《醫(yī)院財務制度》中規(guī)定，醫(yī)院財務分析評價的主要內容包括：醫(yī)院業(yè)務開展情況分析、財務狀況分析、醫(yī)院結余情況分析、醫(yī)院效益分析和財產物資利用分析等，規(guī)定中沒有提到現(xiàn)金流量這一重要的指標[1]。2010年，財政部會同衛(wèi)生部修訂的《醫(yī)院會計制度》對現(xiàn)金流量這一塊作了新的規(guī)定，現(xiàn)金流量這一指標能夠剔除因會計賬務處理不同而產生差異的因素，從而真實地反映醫(yī)院的經(jīng)濟實力，應將其作為評價業(yè)績的重要的經(jīng)濟指標。

3 現(xiàn)金流量表的財務分析

現(xiàn)金流量是保證醫(yī)院經(jīng)營活動正常運行的必要條件，以現(xiàn)金流量為基礎進行醫(yī)院財務狀況分析不易受眾多人為因素的影響，得出的結論也較為準確[4]。

具體到一些財務指標，作者嘗試從以下幾個方面予以羅列：

3.1 現(xiàn)金流量的結構分析

（1）分別計算業(yè)務活動、投資活動、籌資活動的現(xiàn)金流入占現(xiàn)金總流入的比重，可以了解醫(yī)院的收入來源。一般來說，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入比重大，說明醫(yī)院的財務狀況較好，財務風險較低，現(xiàn)金流入結構合理。同理，可以計算經(jīng)營、投資、籌資活動的現(xiàn)金流出占現(xiàn)金總流出的比重，可以反映醫(yī)院現(xiàn)金及其等價物的用途。

（2）我們還可以對業(yè)務、投資、籌資活動內部各項現(xiàn)金收支進行分析。例如，計算醫(yī)療業(yè)務收到的現(xiàn)金在業(yè)務活動現(xiàn)金流入中的比重，來分析醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務帶來的收益是否能滿足醫(yī)院正常運轉所需的經(jīng)費開支。

（3）對現(xiàn)金凈流量進行分析。通常情況下，對于一個正常運營的醫(yī)院來說，其業(yè)務活動的現(xiàn)金凈流量應是正數(shù)，投資活動的現(xiàn)金凈流量應是負數(shù)，籌資活動的現(xiàn)金凈流量應是正負相間的。

3.2 償債能力分析

隨著醫(yī)療業(yè)務的不斷擴展，醫(yī)療市場的競爭日趨激烈，財政補助撥款逐年遞減，資金不足成為醫(yī)院發(fā)展的瓶頸。醫(yī)院的主要現(xiàn)金來源是通過業(yè)務活動獲取的現(xiàn)金，用業(yè)務活動產生的現(xiàn)金凈流量與負債總額相比，就可以衡量醫(yī)院的償債能力。一般來說，該比值越高，說明償債能力越強。具體指標如下:

（1）現(xiàn)金到期債務比：即業(yè)務現(xiàn)金凈流量與一年內到期的債務的比值。這種債務是不能展期的，必須到期償還。這種不能展期的債務，是需要現(xiàn)金來作保障的。

（2）現(xiàn)金流動負債比：即業(yè)務活動現(xiàn)金凈流量與流動負債的比值。該指標反映了醫(yī)院當期的業(yè)務活動現(xiàn)金流量償付短期負債的能力。現(xiàn)金流動負債比越大，醫(yī)院業(yè)務活動現(xiàn)金凈流量越高，就越能保障醫(yī)院按時償還到期債務。

（3）現(xiàn)金債務總額比：即業(yè)務活動現(xiàn)金凈流量與債務總額的比值?，F(xiàn)金負債總額比是醫(yī)院業(yè)務活動現(xiàn)金凈流量對醫(yī)院總體債務的保障程度的體現(xiàn)，此比率越高，醫(yī)院償還債務的能力越強。

3.3 獲取現(xiàn)金能力分析

獲取現(xiàn)金能力主要是指醫(yī)院業(yè)務活動產生的現(xiàn)金凈流量和投入資產的比值。主要指標有：

（1）收入現(xiàn)金比率(業(yè)務活動的現(xiàn)金凈流量與業(yè)務收入的比值)，本指標反映醫(yī)院在某一會計期間業(yè)務活動中的現(xiàn)金獲利能力。如果醫(yī)院能夠連續(xù)編制多年的現(xiàn)金流量報表,就可以根據(jù)這個指標預測未來獲得沉淀現(xiàn)金的能力,進而可以為投資決策提供經(jīng)濟保障和理論依據(jù)。再者通過同行業(yè)的橫向比較,就可以找到自身的差距和存在的問題。而對于存在的問題和差距則可以通過加強應收醫(yī)療款的管理、降低庫存物資占用、加速資金周轉、控制各項費用支出等各項財務管理手段,來增加醫(yī)院業(yè)務活動現(xiàn)金凈額。

（2）全部資產現(xiàn)金回收率(業(yè)務活動的現(xiàn)金凈流量與資產總額的比值)，本指標反映醫(yī)院單位（每百元）資產或單位（每百元）固定資產能換回多少元的現(xiàn)金流人,表明醫(yī)院使用資產獲得現(xiàn)金的能力。

（3）凈資產現(xiàn)金回收率(業(yè)務活動的現(xiàn)金凈流量與凈資產總額的比值)。正常情況下，這些比值越高，說明醫(yī)院獲取現(xiàn)金的能力越強。

3.4 收益質量分析

收益質量分析是指會計收益與現(xiàn)金流量的比例。在此引入“營運指數(shù)”這一指標，它是指業(yè)務活動產生的現(xiàn)金凈流量與業(yè)務活動所得現(xiàn)金之比。業(yè)務活動所得現(xiàn)金是指醫(yī)院收支結余數(shù)與非付現(xiàn)費用之和。非付現(xiàn)費用包括：提取壞賬準備、待攤費用、基金提取數(shù)，等等。

在市場經(jīng)濟中,每一家獨立經(jīng)營的醫(yī)院只要其經(jīng)濟活動還在繼續(xù),那么就必須考慮保持財務上的均衡。根據(jù)權責發(fā)生制原則確認的利潤是收入與費用配比的結果,其中包括很多應收賬款等債權性資產,如果這些資產質量不高,即使利潤再高,也無法改善醫(yī)院財務狀況;如果單從凈利潤中是難以辨別的,此時結合醫(yī)療業(yè)務活動現(xiàn)金流量信息進行分析,能更為客觀全面地了解醫(yī)院利潤中的“現(xiàn)金”成分,以此判斷醫(yī)院真正的收益質量[5]。通過剔除了投資收益和籌資費用的利潤與醫(yī)療業(yè)務活動現(xiàn)金流量的對比,可以揭示會計利潤質量的好壞;醫(yī)療業(yè)務活動產生的現(xiàn)金凈流量大于或等于該項利潤,說明醫(yī)療業(yè)務活動的現(xiàn)金回收率高,收益品質較好。

3.5 現(xiàn)金流量分析中應注意的問題

（1）在現(xiàn)金流入流出比分析中，因投資、籌資活動的現(xiàn)金流入、流出不具備可比性，所以，不能僅通過該比率來評價各項活動的優(yōu)劣。即使要求比較，也要通過其相對應的子項之間的關系進行分析評價。

（2）特別說明的是現(xiàn)金流量表分析是資產負債表和收入支出表分析的有益補充，單獨分析不能夠全面反映醫(yī)院的經(jīng)營狀況和資產負債狀況。

4 總結

在眼下紛繁復雜的國際、國內經(jīng)濟形勢下，隨著醫(yī)療體制改革的進一步深化，醫(yī)療市場競爭將變得空前激烈。作為非營利性醫(yī)療機構要在競爭中取勝，對內部管理必須精益求精?，F(xiàn)金流量表的編制是對醫(yī)院財務管理提出的更高要求，是醫(yī)院實現(xiàn)管理決策現(xiàn)代化、科學化的重要步驟。為醫(yī)院合理使用資金、規(guī)避財務風險提供依據(jù)?，F(xiàn)金流量表的分析的也越來越顯得重要。

[1]侯常敏.新《醫(yī)院會計制度》解讀與銜接[M].北京：商務出版社，2011：289-292.

[2]楊文慧.現(xiàn)金流量表在企業(yè)管理中的應用[J].國際商務會計，2010（6）：28-30.

[3]張豈.編制現(xiàn)金流量表開展醫(yī)院財務分析[J].中國醫(yī)院管理，2006,26(1)：54-55.

[4]王艷麗.淺談現(xiàn)金流量表分析[J].商業(yè)經(jīng)濟，2005(1)：36-37.

[5]韓蕭.現(xiàn)金流量表與企業(yè)財務狀況的探討[J].中國新技術新產品，2010（11）:227.