加強審計質(zhì)量控制 降低審計風(fēng)險

新疆兵團審計局 王謙明

隨著我國政府審計工作的不斷推進和社會影響力的不斷擴大，社會公眾更加關(guān)注政府審計工作，也對審計機關(guān)進一步發(fā)揮監(jiān)督職能寄予更高期望。審計工作如何貫徹落實新修訂的《審計法》和《國家審計準(zhǔn)則》，如何發(fā)揮審計監(jiān)督在我國經(jīng)濟發(fā)展中的“免疫功能”，是全國八萬余審計人員面臨的一項重要而緊迫的任務(wù)。加強審計質(zhì)量控制，降低審計風(fēng)險，是當(dāng)前各級審計機關(guān)和審計人員需要解決的首要問題。本文從筆者十二年的審計實踐和經(jīng)驗總結(jié)出發(fā)，從審計項目的審前調(diào)查、審計實施方案的編制、審計項目的組織與實施，審計機關(guān)內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度建立健全等等環(huán)節(jié)，來簡要分析和闡述審計機關(guān)和審計人員如何加強審計質(zhì)量控制。

一、以審前調(diào)查為突破口，為提高審計質(zhì)量控制打下堅實基礎(chǔ)

審計人員開展審前調(diào)查，是確定重要審計事項，制定切實可行的審計實施方案的前提和基礎(chǔ)，也是加強審計質(zhì)量控制、防范審計風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要措施之一。

（一）把握好審前調(diào)查的內(nèi)容 審計人員在進行審前調(diào)查時，應(yīng)當(dāng)調(diào)查和掌握清楚被審計對象所處的外部情況和內(nèi)部情況，其中外部情況主要是指被審計對象所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境和地區(qū)行業(yè)環(huán)境，即宏觀經(jīng)濟形勢對被審計單位產(chǎn)生的影響，政策因素對被審計單位產(chǎn)生的影響和政府對被審計單位限制性規(guī)定等，主要考慮國家產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整，對某些行業(yè)進行扶持，財稅金融政策的優(yōu)惠等；與被審計事項有關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章、政策和其他規(guī)范性文件等；被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢，主要經(jīng)濟指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)，行業(yè)地區(qū)運用的法規(guī)，特定的會計規(guī)定和慣例等。內(nèi)部情況主要包括被審計單位的經(jīng)濟性質(zhì)、管理體制、機構(gòu)設(shè)置、人員編制情況，職責(zé)范圍或者經(jīng)營范圍情況，財政財務(wù)隸屬關(guān)系和國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系，被審計單位涉及經(jīng)濟活動的業(yè)務(wù)開展情況等；被審計對象財務(wù)會計機構(gòu)及其工作情況，相關(guān)的內(nèi)部控制及其執(zhí)行情況，重大會計政策的選用及變動情況，銀行帳號及重要財務(wù)收據(jù)，重大決策及相關(guān)的會議記錄、合同、協(xié)議、文件等；以前年度審計或其他監(jiān)管部門的檢查情況以及有關(guān)帳外資產(chǎn)負債收支等等。審計人員只有把握好這些內(nèi)容，系統(tǒng)地了解了被審計對象的實際情況，從而達到從源頭控制審計質(zhì)量的目的。

（二）靈活運用審前調(diào)查方式、方法和工具 審前調(diào)查的方法是控制審計質(zhì)量的工具，主要包括調(diào)查的方式、方法和計算機輔助工具。調(diào)查方式主要有到被審計單位調(diào)查了解情況；對被審計單位進行試審；查閱相關(guān)資料；走訪上級主管部門、有關(guān)監(jiān)管部門、組織人事部門及其他相關(guān)部門等。調(diào)查方法一般指審閱調(diào)查法、問卷調(diào)查法、訪談?wù){(diào)查法、觀察調(diào)查法、分析調(diào)查法和重點調(diào)查法等。計算機輔助工具主要是指對審計對象單位財務(wù)數(shù)據(jù)分析模塊。選擇好恰當(dāng)?shù)墓ぞ撸瑢τ趯徢罢{(diào)查的順利實施、達成摸清情況及確定重點的目的往往能夠起到事半功倍的作用。

（三）建立審前調(diào)查分析模型 審前調(diào)查分析模型是控制審計質(zhì)量的手段，該模型利用系統(tǒng)論、信息論的構(gòu)想，把審計對象作為一個系統(tǒng)，將其相關(guān)信息全面含入審計監(jiān)督范圍之內(nèi)。通過審前調(diào)查，掌握資料，從總體上分析、對照、比較，初步驗證審前調(diào)查資料的真實性，保證審前調(diào)查的質(zhì)量。與此同時，結(jié)合實際確定審計對象的薄弱環(huán)節(jié)作為審計重點，找出核心問題之所在。通過建立審前調(diào)查分析模型，站在更高的角度俯瞰全局，拓寬思路，使審計人員有的放矢實施審計，有效地控制審計質(zhì)量。

二、精心編制審計實施方案，將審計質(zhì)量控制關(guān)口前移

審計實施方案是審計質(zhì)量控制的靈魂，在審計項目質(zhì)量控制體系中起著“龍頭”作用，實施方案編制質(zhì)量的高低對于能否順利完成審計任務(wù)、實現(xiàn)預(yù)期的審計目標(biāo)至關(guān)重要。因此在制定審計實施方案時要緊密結(jié)合審前調(diào)查情況和前期數(shù)據(jù)分析結(jié)果，從審計范圍、內(nèi)容、方法和審計步驟以及業(yè)務(wù)分工等方面精心細化審計實施方案。同時編制的審計實施方案，要具有可操作性，確定的審計目標(biāo)要明確，設(shè)置的審計事項要科學(xué)。

（一）明確審計目標(biāo)，細化審計內(nèi)容 審計目標(biāo)決定審計內(nèi)容，審計內(nèi)容為實現(xiàn)審計目標(biāo)服務(wù)。要根據(jù)不同行業(yè)的不同特點劃分審計事項，細化審計內(nèi)容，將審計目標(biāo)落到實處。對審前調(diào)查所取得的資料經(jīng)過初步分析，并結(jié)合行業(yè)特性以及歷年審計成果，分析被審計單位財政、財務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟活動中可能存在的重大問題和線索，以確定審計重點。

（二）科學(xué)設(shè)置審計事項 審計人員要根據(jù)不同的審計目標(biāo)，采用不同的審計步驟和技術(shù)方法，設(shè)置科學(xué)合理的審計事項。同時，設(shè)置的審計事項要體現(xiàn)實用性原則、目標(biāo)明確原則、審計技術(shù)方法事先計劃原則和重要性原則。為確保審計工作質(zhì)量，審計人員應(yīng)根據(jù)審計實施情況，適時調(diào)整審計實施方案。

（三）明確分工落實責(zé)任 編制審計實施方案時，應(yīng)當(dāng)明確審計組長、主審及審計人員各自承擔(dān)的責(zé)任，建立審計項目質(zhì)量責(zé)任追究制度。上至審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)，下至審計人員，要實行分級質(zhì)量控制責(zé)任。

（四）加強審計實施方案的審核審批控制 加強審計方案的審核審批控制是事前質(zhì)量控制最重要的關(guān)口，要按審計項目質(zhì)量控制辦法規(guī)定的程序?qū)徍藢徟鷮徲媽嵤┓桨?。總的審批環(huán)節(jié)是審計方案由審計組組長或者承擔(dān)業(yè)務(wù)部門負責(zé)編制、審計組所在部門負責(zé)人審核、報審計機關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)、重要審計項目應(yīng)當(dāng)由審計機關(guān)審計業(yè)務(wù)會議審定。審計組所在業(yè)務(wù)部門負責(zé)人對審計實施方案審核負有重要職責(zé)。

三、加強審計實施階段的質(zhì)量控制

審計實施階段主要工作包括:審計人員按照審計方案要求，獲取直接、有效的審計證據(jù)；根據(jù)取得的審計證據(jù)編制規(guī)范的審計工作底稿；根據(jù)審計取證資料和工作底稿作出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論和提出意見，形成匯總的書面材料提供被審計單位征求意見和予以確認。因此，對審計人員收集審計證據(jù)、編制審計底稿、確認審計結(jié)果階段的質(zhì)量控制是這個階段質(zhì)量控制核心和重點。

（一）審計證據(jù)收集的質(zhì)量控制 審計證據(jù)是審計人員在從事審計活動過程中，通過實施審計程序獲取的，用以證實審計事項，作出審計結(jié)論和建議的依據(jù)。審計人員應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)和審計范圍，運用檢查、觀察、詢問及函證等方法，獲取充分、有力的審計證據(jù)事項。在實施審計過程中，審計人員不但要確定審計取證的范圍，有針對性地收集與審計事項相關(guān)的、能夠證明審計事項的原始資料、有關(guān)文件和實物等原始證據(jù)，還要確定審計證據(jù)的轉(zhuǎn)化使用方式，使原始證據(jù)轉(zhuǎn)化為其他便于收集的審計證據(jù)形式。

在收集審計證據(jù)過程中，質(zhì)量控制的基本要求是:審計證據(jù)足以支持審計報告和審計結(jié)論中揭示的問題及其性質(zhì)；審計證據(jù)資料依據(jù)審計信息含量和價值大小處理得適當(dāng)；審計證據(jù)獲取的程序和手續(xù)齊備、合法，符合有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)章的要求；審計證據(jù)的收集符合成本效益和人員效率原則，收集的過程合理適度。

（1）審計證據(jù)的質(zhì)量要求。一是獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)具備充分性，即要求審計人員獲取的審計證據(jù)數(shù)量足以證實審計事項并據(jù)此做出審計結(jié)論和建議。二是獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)具備相關(guān)性，即要求審計人員獲取的審計證據(jù)必須和審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，所反映的內(nèi)容能夠支持審計結(jié)論和建議，或者與證實審計目標(biāo)的其他證據(jù)相互印證。三是獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)具備可靠性，即要求審計人員獲取的審計證據(jù)能夠反映審計事項的客觀事實，同時不同證據(jù)間也要能夠相互印證。

（2）獲取審計證據(jù)過程的質(zhì)量控制。審計人員應(yīng)采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ占煌愋偷膶徲嬜C據(jù)。對通過檢查方法收集的審計證據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)取得能夠證明審計事項的原始資料、被審計單位承諾書、會議記錄、文件、合同等，以及審計人員編制的記錄分析材料；對通過監(jiān)盤方法收集的審計證據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)編制實物資料盤點清單和現(xiàn)金、有價證券盤點表等材料、并由審計人員和被審計單位有關(guān)人員簽章；對通過查詢方法收集的審計證據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)取得被查詢單位或者個人的書面答復(fù)材料或者口頭答復(fù)記錄，并注明查詢事項、內(nèi)容、方式和查詢結(jié)果等情況；對通過函證方法收集的審計證據(jù)，審計人員除取得被函證單位或者個人的回函外，還應(yīng)當(dāng)編制函證記錄，注明查證事項、范圍和函證結(jié)果等情況；對通過計算或分析性復(fù)核方法收集的審計證據(jù)，審計人員應(yīng)當(dāng)編制計算表或者分析表，詳細記錄計算事項、過程、方法、依據(jù)和結(jié)果，分析和說明相關(guān)數(shù)據(jù)變動原因等情況。

（3）對審計證據(jù)進行恰當(dāng)?shù)恼矸治觥徲嬜C據(jù)要有說明力，需要審計人員對取得的分散的審計證據(jù)進行歸納整理，使其更具有系統(tǒng)性和證明力。審計人員要充分運用職業(yè)判斷能力，采用適當(dāng)?shù)恼矸治龇椒?，來進行歸納整理，有取有舍，最后得出的適當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。

（二）審計工作底稿編制的質(zhì)量控制 審計工作底稿，是指內(nèi)部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計證據(jù)和審計結(jié)論的橋梁。它記錄了獲得的信息和證據(jù)，審計發(fā)現(xiàn)和結(jié)論的依據(jù)，是評價審計工作質(zhì)量、衡量審計人員遵循審計方案和準(zhǔn)則的重要資料。因此，審計人員應(yīng)該嚴格按照要求，做好審計工作底稿的各項工作，同時也把它作為審計實施階段質(zhì)量控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（1）審計工作底質(zhì)量的基本要求。在具體編制審計工作底稿過程中，要做到工作底稿內(nèi)容完整、記錄清晰、結(jié)論明確。具體體現(xiàn)在一要符合完整性原則，即工作底稿的內(nèi)容必須完整，規(guī)定的基本要素包括項目名稱、實施方法、查閱資料的名稱和數(shù)量、審計人員的專業(yè)判斷和查證結(jié)果等情況均不得遺漏；二要符合重要性原則，即工作底稿必須將支持審計報告所載事項的各項資料列入，并在工作底稿中處于突出的地位；三要符合真實性和相關(guān)性原則，即工作底稿列入的事項必須是真實、客觀的，并且是與支持審計結(jié)論和審計意見相關(guān)聯(lián)的依據(jù)；四是符合責(zé)任性原則，即工作底稿必須由編制人、審核人簽章、注明日期，并由審計項目負責(zé)人審批核實，各自的責(zé)任明確。要求每一具體審計事項應(yīng)單獨編制一份工作底稿，對工作底稿的問題審計人員要客觀地表述自己的意見，為工作底稿編制索引并在提出審計報告后及時歸入審計檔案。

（2）審計工作底稿與審計證據(jù)應(yīng)有嚴密的對應(yīng)關(guān)系。判斷其對應(yīng)關(guān)系是否嚴密，一是對被審計單位違反法律法規(guī)規(guī)章的行為以及對審計結(jié)論有重要影響的審計事項，審計人員是否編制審計工作底稿，并附有相應(yīng)的審計證據(jù)及相關(guān)資料；二是所附的審計證據(jù)是否相應(yīng)地對工作底稿中所列事項予以支持；三是審計工作底稿與審計證據(jù)的對應(yīng)關(guān)系是否在工作底稿中通過索引號加以注明；四是審計證據(jù)對應(yīng)多個審計工作底稿時，是否將審計證據(jù)附在與其關(guān)系最密切的審計工作底稿后面，并在其他工作底稿上予以注明。

（3）審計工作底稿要實行嚴格的現(xiàn)場審核。對工作底稿的現(xiàn)場審核，可以減少或消除人為的審計誤差，也可以及時發(fā)現(xiàn)解決審計過程中的問題，原則上應(yīng)在審計工作底稿編制完成后，由底稿編制人員的上一級審計人員進行現(xiàn)場審核。工作底稿的審核情況主要體現(xiàn)在以下方面:一是審核人員是否在工作底稿上簽署姓名并注明日期，并根據(jù)情況簽署審核意見情況；二是審計方案確定的審計內(nèi)容是否全面實施，是否存在重大遺漏；三是審計事實是否清楚，審計證據(jù)是否充分、有力，審計證據(jù)與審計結(jié)論是否存在不一致；四是審計判斷是否合理，審計結(jié)論是否恰當(dāng)，適用的法律法規(guī)規(guī)章是否準(zhǔn)確；五是對工作底稿中存在問題需要及時糾正的，復(fù)核人員是否督促審計人員及時修改完善。

（三）審計結(jié)果確認的質(zhì)量控制 審計結(jié)果是對查證的事實客觀、綜合的描述和反映，是編制審計報告的直接依據(jù)。因此，審計人員必須在實施現(xiàn)場審計結(jié)束之前，根據(jù)現(xiàn)場工作底稿及審計證據(jù)資料匯總形成審計結(jié)果的書面材料，要求被審計單位及有關(guān)人員進行確認并簽蓋，以保證審計結(jié)果的客觀、公正。

（1）審計結(jié)果確認質(zhì)量的基本要求。在確認審計結(jié)果過程中，其質(zhì)量控制的基本要求，一是審計結(jié)果的匯總應(yīng)當(dāng)實事求是、不偏不倚地反映審計事項；二是格式和內(nèi)容符合規(guī)定，作到要素齊全、格式規(guī)范，未遺漏審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項；三是審計結(jié)論和評價意見公正、客觀，引用的法規(guī)規(guī)章適當(dāng)；四是被審計單位按要求進行確認。

（2）審計結(jié)果的主要內(nèi)容應(yīng)全面完整。判斷其是否全面完整，主要看兩個方面，一方面是審計結(jié)果書面材料的格式和內(nèi)容，格式包括標(biāo)題、被審計單位名稱、審計項目名稱、內(nèi)容、簽章、簽發(fā)日期等基本要素是否齊備，內(nèi)容包括審計依據(jù)、被審計單位的基本情況、實施審計的基本情況、審計評價意見等方面是否齊備；另一方面是審計結(jié)論和評價意見，是否依據(jù)核實的審計證據(jù)，對被審計單位的履職和內(nèi)部控制行為形成審計結(jié)論和評價意見，做出的結(jié)論和評價意見是否經(jīng)審計人員專業(yè)判斷并符合公正、客觀、依法、合理的標(biāo)準(zhǔn)。

（3）結(jié)果溝通及其再核實。審計機關(guān)應(yīng)與被審計單位就審計概況、依據(jù)、結(jié)論、決定或建議進行討論和交流，通過溝通后進行結(jié)果確認。被審計單位對審計結(jié)果持有異議，審計項目負責(zé)人及相關(guān)人員應(yīng)進行認真的研究和再核實，可以進一步增強已收集信息資料的充分性、相關(guān)性和可靠性，避免審計結(jié)果的偏差和審與被審的矛盾，促進審計目標(biāo)的實現(xiàn)。

四、建立和完善審計質(zhì)量控制規(guī)章制度及體系

審計項目實施階段質(zhì)量控制要做好還應(yīng)關(guān)注質(zhì)量控制的重要因素。，建立健全有關(guān)的制度、應(yīng)用科學(xué)的審計方法、大力提高審計人員綜合素質(zhì)等方面工作

（一）圍繞質(zhì)量管理建立健全有關(guān)制度 一是審計機關(guān)內(nèi)部管理控制制度，主要有審計人員職業(yè)道德規(guī)范要求、審計人員業(yè)務(wù)分工和相互制約制度、審計人員從業(yè)資格制度、審計重要問題報告制度等；二是審計質(zhì)量檢查制度，將事中和事后檢查二者結(jié)合起來，是對進行中的或已完成的審計業(yè)務(wù)進行檢查，以評價其是否符合審計方案和審計準(zhǔn)則的要求；三是審計關(guān)鍵點控制制度，對審計業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵點或環(huán)節(jié)采取必要的手段和措施進行重點控制和管理，以確保對關(guān)鍵點或環(huán)節(jié)的審計達到了預(yù)期效果；四是審計質(zhì)量考評控制制度，建立審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的考核評價指標(biāo)體系和操作程序，按照規(guī)定對開展的審計項目進行考評，并根據(jù)考評結(jié)果采取相應(yīng)的獎懲措施。

（二）建立完善審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)體系 審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)控制體系的運行可以為審計項目的規(guī)范完成提供指導(dǎo)，使項目的完成情況實現(xiàn)量化對比考核成為可能。審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括以下內(nèi)容:一是審計計劃階段的項目可行性、方案的可操作性、業(yè)務(wù)范圍和重點的適當(dāng)性、審計人員能否勝任和分工的合理性；二是實施階段的審計證據(jù)的充分性、工作底稿的完整性、審計步驟方法的執(zhí)行和審計目標(biāo)的實現(xiàn)、審計結(jié)論的恰當(dāng)性；三是審計結(jié)束階段的審計報告的可靠性、審計建議的可行性、是否需要開展后續(xù)審計、審計檔案的規(guī)范管理。

（三）應(yīng)用科學(xué)審計技術(shù)方法 目前審計人員采用的審計技術(shù)方法較多，由于審計人員個人經(jīng)驗和業(yè)務(wù)技能的水平有限，對采用科學(xué)規(guī)范的審計抽樣技術(shù)、審計整理分析技術(shù)的應(yīng)用還需要進一步的探索，從而對審計工作的質(zhì)量也造成了一定的影響。為此，審計人員首先要樹立現(xiàn)代審計的意識，充分吸收和運用現(xiàn)代審計研究的成果，積極探索適合當(dāng)前審計工作的科學(xué)方法；其次要不斷完善科學(xué)有效的審計操作程序，對審計項目開展的每一個階段、每一個環(huán)節(jié)作出明確的規(guī)定；再次要重視對審計證據(jù)收集方法和整理分析技術(shù)的改進，積極推廣內(nèi)控評價、風(fēng)險評估、統(tǒng)計抽樣等科學(xué)審計方法，將計算機技術(shù)應(yīng)用到日常審計工作中去。

（四）不斷提高審計人員的綜合素質(zhì) 審計人員綜合素質(zhì)的高低，也直接影響審計質(zhì)量的高低。因此，審計機關(guān)首先要加強對審計人員的職業(yè)道德的教育以及業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)，使之熟練掌握審計理論和方法，熟悉國家財金法規(guī)政策，提高審計人員現(xiàn)場檢查技能。其次要建立科學(xué)的考核激勵機制和責(zé)任追究制度，對審計人員的工作業(yè)績和業(yè)務(wù)能力進行定期考核，對考核結(jié)果優(yōu)異的審計人員給予適當(dāng)獎勵，對工作責(zé)任心不強，考核不達標(biāo)的審計人員要追究其個人責(zé)任。

［1］國家審計署令第8號:《國家審計準(zhǔn)則》2011年1月11日起施行。

［2］史寧安:《國家審計項目全面質(zhì)量管理》，中國時代經(jīng)濟出版社2008年版。