債務(wù)重組稅會處理差異探究

山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院 孫中平

近年，相關(guān)部門連續(xù)出臺多部文件，對債務(wù)重組的所得稅處理和會計處理進行規(guī)范，如：《關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）、《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令［2003］第6號）、《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》。這些文件的出臺和實施，對規(guī)范我國企業(yè)重組所得稅處理和會計處理，穩(wěn)步推進企業(yè)重組工作，都具有很強的針對性和重大的指導(dǎo)意義。本文擬通過分析債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、修改其他債務(wù)條件等典型的債務(wù)重組案例，分債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種情況，深入解讀債務(wù)重組會計處理與所得稅處理的差異形成的原因，并尋求正確的處理方法與思路。

一、債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理

（一）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)案例解析 見例1。

［例1］2010年6月，海南大信股份有限公司欠浙江天宇股份有限公司4000萬元已超過償還期半年，海南大信股份有限公司仍無力償還，雙方經(jīng)過多輪協(xié)商，于2010年7月達成債務(wù)重組協(xié)議，決定將浙江天宇股份有限公司4000萬元債權(quán)轉(zhuǎn)為價值為2100萬元的股權(quán)。請依據(jù)最新的債務(wù)重組政策，分析應(yīng)該怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)政策解讀：依據(jù)財稅［2009］59號文第四條（二）的政策，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的稅務(wù)處理同《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》的政策基本相同，也就是把債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)作為清償債務(wù)和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)來處理。債權(quán)人計算實際收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務(wù)重組損失，債務(wù)人計算實際支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務(wù)重組利得。

會計處理：

債權(quán)人——浙江天宇股份有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理（單位：萬元，下同）：

借：長期股權(quán)投資——海南大信股份有限公司2100

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失1900

貸：應(yīng)收賬款——海南大信股份有限公司4000

債務(wù)人——海南大信股份有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款——浙江天宇股份有限公司4000

貸：實收資本——浙江天宇股份有限公司2100

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得1900

一般性稅務(wù)處理解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)在會計處理上分為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，海南大信股份有限公司以2100萬元股權(quán)清償4000萬元的債務(wù)，海南大信股份有限公司確認1900萬元的債務(wù)重組利得，浙江天宇股份有限公司確認1900萬元的債務(wù)重組損失；同時浙江天宇股份有限公司對海南大信股份有限公司增加投資2100萬元，海南大信股份有限公司實收資本增加2100萬元，浙江天宇股份有限公司確認長期股權(quán)投資2100萬元。

稅會處理差異解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)如果作一般性稅務(wù)處理，則稅務(wù)處理與會計處理是沒有差異的。在典型案例1中，海南大信股份有限公司和浙江天宇股份有限公司分別確認債務(wù)重組所得1900萬元和債務(wù)重組損失1900萬元，稅會無差異，在計算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時不需要做納稅調(diào)整。

（二）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)案例解析 見例2。

［例2］吉林和順有限責任公司欠山東利亞有限責任公司購貨款50萬元。由于吉林和順有限責任公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2011年5月1日到期的貨款。2011年7月21日，經(jīng)雙方協(xié)商，山東利亞有限責任公司同意吉林和順有限責任公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為30萬元，實際成本為22萬元。吉林和順有限責任公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。山東利亞有限責任公司于2011年8月11日收到吉林和順有限責任公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。請依據(jù)最新的債務(wù)重組政策，分析應(yīng)該怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)政策解讀：依據(jù)財稅［2009］59號的政策，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的稅務(wù)處理與《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》的會計處理基本相同，也就是分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)。債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)作銷售處理，核算增值稅銷項稅額。債權(quán)人受讓非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)作購進處理，確認增值稅進項稅額。債權(quán)人應(yīng)計算收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務(wù)重組損失，債務(wù)人應(yīng)計算支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務(wù)重組利得。

會計處理：

（1）債權(quán)人——山東利亞有限責任公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

計算債權(quán)人的債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款賬面余額50

減：受讓產(chǎn)品的公允價值30

減：受讓產(chǎn)品增值稅進項稅額（30×17%）5.1

余額：債務(wù)重組損失14.9

應(yīng)作會計分錄如下：

借：庫存商品 30

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）5.1

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失14.9

貸：應(yīng)收賬款——吉林和順有限責任公司50

（2）債務(wù)人——吉林和順有限責任公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

計算債務(wù)人的債務(wù)重組利得：

應(yīng)付賬款的賬面余額50

減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值30

減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品增值稅銷項稅額（30×17%）5.1

余額：債務(wù)重組利得14.9

應(yīng)作會計分錄如下：

借：應(yīng)付賬款——山東利亞有限責任公司50

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.1

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得14.9

借：主營業(yè)務(wù)成本 22

貸：庫存商品 22

一般性稅務(wù)處理解讀：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)在會計處理上分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)。吉林和順有限責任公司以公允價值為30萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品清償山東利亞有限責任公司50萬元的債務(wù)。吉林和順有限責任公司應(yīng)付賬款50萬元被沖銷了，債務(wù)消除了，另一方面，和順公司減少了自產(chǎn)產(chǎn)品30萬元（公允價值），應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入30萬元，并計算增值稅銷項稅額5.1萬元，會計上確認債務(wù)重組利得14.9萬元。但是在計算企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)納稅所得額=30-22+14.9=22.9（萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅=22.9×25%=5.725（萬元）。債權(quán)人山東利亞有限責任公司應(yīng)收賬款50萬元被沖銷了，債權(quán)消除了，另一方面，利亞公司增加了產(chǎn)品30萬元（入庫成本），并計算增值稅進項稅額5.1萬元，會計上確認債務(wù)重組損失14.9萬元。

稅會處理差異解讀：從一般性稅務(wù)處理解讀中可以看出，在以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的處理中，債務(wù)人吉林和順有限責任公司的稅務(wù)處理與會計處理是不同的，稅務(wù)處理中確認所得額比會計處理中確認的利得多22.9-14.9=8（萬元）。而債權(quán)人山東利亞有限責任公司稅會無差異，稅務(wù)處理與會計處理是相同的，稅務(wù)處理中確認的所得額與會計處理中確認的利得都是14.9萬元，應(yīng)納稅所得額時不需要做納稅調(diào)整。

特別提醒：根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第4號公告規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組適用一般稅務(wù)處理時，當事各方應(yīng)注意保留簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣性資產(chǎn)公允價值確認的合法證據(jù)，以備稅務(wù)機關(guān)檢查。

（三）修改其他債務(wù)條件 見例3。

［例3］廣東大發(fā)公司2011年6月購買海南鵬飛公司產(chǎn)品，價款100萬元，大發(fā)公司簽發(fā)一張期限為6個月、票面年利率為6%的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期日，本息合計103萬元。由于大發(fā)公司無法償還票據(jù)本息，2012年1月經(jīng)協(xié)商，延長償還期限至2013年12月31日，本金降為80萬元，免除已欠利息，利率降至4%，但如果大發(fā)公司2012年盈利，則利率仍為6%。大發(fā)公司適用企業(yè)所得稅稅率25%。請依據(jù)最新債務(wù)重組政策，分析怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新修改其他債務(wù)條件政策解讀：修改其他債務(wù)條件，不附或有條件，一般情況下，會計與稅務(wù)處理基本一致。依據(jù)國家稅務(wù)總局令［2003］第6號第七條的政策，債務(wù)（權(quán)）人應(yīng)該把重組債務(wù)（債權(quán)）的計稅成本減記至將來應(yīng)付（收）金額，減記的金額計入當期債務(wù)重組所得（損失）?！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》：應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)（權(quán)）的公允價值作為重組后債務(wù)（權(quán)）的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

但是附或有條件，債權(quán)人與債務(wù)人的會計與稅務(wù)處理會存在差異。債權(quán)人根據(jù)謹慎性原則對或有應(yīng)收金額不予確認，其會計與稅務(wù)處理與不附或有條件時基本相同；債務(wù)人的或有應(yīng)付金額若符合或有事項準則中預(yù)計負債確認條件，則應(yīng)將其確認為預(yù)計負債，但在稅法中，只有實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才能在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，因此預(yù)計負債不得在所得稅前扣除。

債務(wù)重組日2012年1月廣東大發(fā)公司會計處理：

債務(wù)重組日，大發(fā)公司應(yīng)確認預(yù)計負債80×（6%-4%）×2=3.2（萬元）。

借：應(yīng)付票據(jù)——海南鵬飛公司103

貸：應(yīng)付賬款——海南鵬飛公司80

預(yù)計負債 3.2

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得19.8

稅會處理差異解讀：會計處理中確認的債務(wù)重組利得是19.8萬元，而在所得稅處理中應(yīng)確認債務(wù)重組利得103-80=23（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額23-19.8=3.2（萬元）。

預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)=賬面價值3.2萬元-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予扣除額3.2萬元=0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如果廣東大發(fā)公司在未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，那就應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)3.2×25%=0.8（萬元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)0.8

貸：所得稅費用 0.8

2012和2013年度大發(fā)公司會計與稅務(wù)處理：2012和2013年度，根據(jù)規(guī)定，無論大發(fā)公司盈利與否，在債務(wù)重組日大發(fā)公司已確認的遞延所得稅資產(chǎn)都將轉(zhuǎn)回。下面分實現(xiàn)盈利和未實現(xiàn)盈利兩種情況來分析。

（1）如果2012年實現(xiàn)盈利，則需支付利息80×6%=4.8（萬元），其中包括或有應(yīng)付金額0.8萬元。應(yīng)作會計分錄：

借：財務(wù)費用 3.2

預(yù)計負債 1.6

貸：銀行存款 4.8

稅會處理差異解讀：2012年實現(xiàn)盈利，在債務(wù)重組日確認的預(yù)計負債成為企業(yè)真實的負債，因此實際支付的預(yù)計負債可以在稅前扣除，應(yīng)減少遞延所得稅資產(chǎn)1.6×25%=0.4（萬元）。應(yīng)作會計分錄：

借：所得稅費用 0.4

貸：遞延所得稅資產(chǎn)0.4

可以看出，修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組并且附或有條件而且條件得以實現(xiàn)的情況下，會計處理與稅務(wù)處理是一致的。

（2）如果2012年未能實現(xiàn)盈利，大發(fā)公司只需支付利息80×4%=2.4（萬元）。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，已確認的預(yù)計負債在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)沖銷已確認的預(yù)計負債并確認營業(yè)外收入。因此應(yīng)作會計分錄：

借：財務(wù)費用 2.4

貸：銀行存款 2.4

借：預(yù)計負債 1.6

貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得1.6

稅會處理差異解讀：2012年未能實現(xiàn)盈利，在債務(wù)重組日確認的預(yù)計負債沒有成為企業(yè)真實的負債，因此實際支付的預(yù)計負債不可以在稅前扣除，而是沖銷已確認的預(yù)計負債并確認營業(yè)外收入。計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1.6萬元，預(yù)計負債賬面價值減少1.6萬元，遞延所得稅資產(chǎn)減少0.4萬元。應(yīng)作會計分錄：

借：所得稅費用 0.4

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4

可以看出，修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組并且附或有條件而且條件未能實現(xiàn)的情況下，會計處理與稅務(wù)處理是有差異的。

二、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，如果按照特殊性稅務(wù)處理，對債務(wù)清償和股權(quán)投資不確認債務(wù)清償利得或損失，債權(quán)人股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)依據(jù)原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他所得稅事項與一般性稅務(wù)處理相同。

假設(shè)本文中的案例1符合特殊性稅務(wù)處理條件，則按特殊性稅務(wù)處理進行會計核算，會計處理同一般性稅務(wù)處理，此處略。但是稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理有明顯差異。

特殊性稅務(wù)處理：依據(jù)上述規(guī)定，海南大信股份有限公司不確認債務(wù)清償所得，實收資本增加2100萬元；浙江天宇股份有限公司不確認債務(wù)清償損失，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為4000萬元。

稅會處理差異解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)如果作特殊性稅務(wù)處理，會計處理時，債務(wù)人要確認債務(wù)重組利得，債權(quán)人要確認債務(wù)重組損失，但計算企業(yè)所得稅時，債務(wù)人不確認利得，債權(quán)人也不確認損失，會計處理和稅務(wù)處理存在差異。在納稅申報時，債務(wù)人海南大信股份有限公司調(diào)減應(yīng)納稅所得額1900萬元，債權(quán)人浙江天宇股份有限公司調(diào)增應(yīng)納稅所得額1900萬元。海南大信股份有限公司的債務(wù)重組利得1900萬元被永久免除納稅義務(wù)，浙江天宇股份有限公司的債務(wù)重組損失1900萬元在本期不能扣除，但是在以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時可以扣除。

特別提醒：債務(wù)重組雙方如果選擇特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性稅務(wù)處理的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

根據(jù)財稅［2009］59號文，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)同時滿足以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

［1］國家稅務(wù)總局：《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，國家稅務(wù)總局令［2003］第6號。