作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算與管理研究

○魏名燦

（韶能集團(tuán)廣東綠洲紙模包裝制品有限責(zé)任公司 廣東 南雄 512426）

一、作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算及其管理的基本概述

1、作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法又稱之為作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法，是一種以作業(yè)成本動(dòng)因理論為依據(jù)，以作業(yè)環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)裝配過程中產(chǎn)品發(fā)生和形成價(jià)值鏈的關(guān)系，確認(rèn)和衡量企業(yè)資源所消耗的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入到作業(yè)當(dāng)中，并根據(jù)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析選擇，將所有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用歸集和分配到成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本核算方法。

2、作業(yè)成本法的結(jié)構(gòu)特點(diǎn)

作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算體系，其成本核算的范圍主要可以分為四個(gè)部分：一是產(chǎn)品單位成本，即生產(chǎn)單位產(chǎn)品的直接消耗費(fèi)用，包括原材料、直接人工費(fèi)用等，該類成本的消耗與生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量成正比關(guān)系；二是生產(chǎn)批次成本，即與生產(chǎn)批次、包裝批次相關(guān)的資源消耗，包括生產(chǎn)某批次產(chǎn)品所需的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本，質(zhì)量控制成本等，這類成本消耗的多少與生產(chǎn)批次密切相關(guān)；三是產(chǎn)品維持成本，即與產(chǎn)品種類、特性相關(guān)的資源消耗，包括產(chǎn)品的生產(chǎn)許可，產(chǎn)品包裝設(shè)計(jì)、營(yíng)銷手段等方面成本；四是生產(chǎn)工廠成本，是指工廠維持作業(yè)生產(chǎn)能力的相關(guān)資源耗費(fèi)，包括設(shè)備折舊，維護(hù)保養(yǎng)、保險(xiǎn)等成本，該類成本與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和結(jié)構(gòu)相關(guān)。

作業(yè)成本法以基本作業(yè)單位為橋梁將生產(chǎn)資料和產(chǎn)品（或服務(wù)）緊密地聯(lián)系起來，以多樣化的成本動(dòng)因?yàn)楹饬繕?biāo)準(zhǔn)，將生產(chǎn)資料歸集到各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，滿足了現(xiàn)代生產(chǎn)制造環(huán)境對(duì)于成本核算多元化的要求，同時(shí)，提高了產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算的準(zhǔn)確性。

3、作業(yè)成本管理的內(nèi)涵及作用

作業(yè)成本管理是在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上發(fā)展而來的一種成本管理方法，是對(duì)成本動(dòng)因及價(jià)值鏈的分析方法。價(jià)值鏈分析是由美國(guó)戰(zhàn)略管理學(xué)家邁克爾·波特提出的一種戰(zhàn)略管理方法，從操作層面來看，價(jià)值鏈本質(zhì)就是作業(yè)鏈，是產(chǎn)品或服務(wù)在企業(yè)作業(yè)鏈上發(fā)生和形成中的資源消耗和價(jià)值積累的過程。伴隨著作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的成功應(yīng)用，其適用范圍也在不斷發(fā)展和創(chuàng)新，一方面成本分配方法上引入了成本動(dòng)因分析，將傳統(tǒng)的單一數(shù)量分配基礎(chǔ)變?yōu)樨?cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量相結(jié)合的多元化分配原則，更加強(qiáng)調(diào)成本分配核算的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。另一方面作業(yè)成本更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)生產(chǎn)的全過程戰(zhàn)略管理，逐步地將成本控制延伸至市場(chǎng)需求分析和產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，注重供應(yīng)鏈流程的優(yōu)化，提高企業(yè)整體成本效益和管理質(zhì)量。

二、作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算流程的構(gòu)建

根據(jù)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的整理和探討，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法順利實(shí)施的幾個(gè)重要基礎(chǔ)如下：一是明確統(tǒng)一的系統(tǒng)目標(biāo)，系統(tǒng)目標(biāo)決定了成本核算方法及核算結(jié)果，如果目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)產(chǎn)生的成本核算結(jié)構(gòu)、核算方法以及成本核算結(jié)果均有不同，因而，明確一致的系統(tǒng)目標(biāo)有助于規(guī)范化作業(yè)成本核算流程設(shè)計(jì)及執(zhí)行。二是變革績(jī)效評(píng)價(jià)與薪酬的關(guān)系，通過引入必要的激勵(lì)約束機(jī)制，引導(dǎo)員工逐步接受并支持作業(yè)成本法核算體系的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，并能夠根據(jù)員工的實(shí)際績(jī)效制定獎(jiǎng)懲措施，調(diào)動(dòng)員工的工作熱情。三是作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算不僅要依賴于會(huì)計(jì)部門，還需要領(lǐng)導(dǎo)層、管理層、非會(huì)計(jì)部門甚至全體員工的共同支持與配合，通過提供全面了解作業(yè)成本核算與管理的設(shè)計(jì)、實(shí)施及運(yùn)行等方面的培訓(xùn)內(nèi)容，有利于作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算與管理方法在企業(yè)中的推廣和實(shí)施。作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算的基本程序可以總結(jié)為以下幾個(gè)步驟。

1、成本核算對(duì)象的確定

作業(yè)成本核算體系下成本核算對(duì)象是指需要對(duì)資源進(jìn)行消耗且在過程中形成價(jià)值，需要對(duì)其進(jìn)行成本衡量和分配的作業(yè)事項(xiàng)。依據(jù)作業(yè)成本法的基本理論，以生產(chǎn)的成品作為成本計(jì)算對(duì)象追蹤到生產(chǎn)產(chǎn)品所消耗的成本費(fèi)用，按照作業(yè)來劃分并開立產(chǎn)品作業(yè)成本核算標(biāo)準(zhǔn)，將各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源數(shù)量及價(jià)值列入作業(yè)當(dāng)中，進(jìn)而歸集為生產(chǎn)產(chǎn)品的成本。

2、成本項(xiàng)目的確定

根據(jù)作業(yè)成本消耗資源的實(shí)際情況分析，將生產(chǎn)產(chǎn)品所消耗的資源費(fèi)用以基礎(chǔ)作業(yè)為單位進(jìn)行歸集和計(jì)算，所得的作業(yè)消耗資源成本就是產(chǎn)品的作業(yè)成本。根據(jù)作業(yè)成本法的基本理論，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算時(shí)需要首先對(duì)成本項(xiàng)目生產(chǎn)過程中的作業(yè)進(jìn)行劃分，進(jìn)而真實(shí)反映產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的資源消耗，為降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，優(yōu)化生產(chǎn)流程提供支持依據(jù)。作業(yè)成本的項(xiàng)目確定是對(duì)產(chǎn)品成本核算體系中反映產(chǎn)品成本的主要成本項(xiàng)目進(jìn)行確定，在產(chǎn)品成本報(bào)表中通常以作業(yè)成本項(xiàng)目為主要反映對(duì)象。

3、成本核算程序的構(gòu)建

作業(yè)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是對(duì)成本核算程序的構(gòu)建，根據(jù)成本法的基本理論，包括產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)形成產(chǎn)品，產(chǎn)品成本來源于消耗的作業(yè)，作業(yè)的發(fā)生必然消耗一定的資源成本等原理，將資源成本的發(fā)生于作業(yè)的發(fā)生緊密結(jié)合，將作業(yè)消耗的資源成本費(fèi)用以作業(yè)為基本單位歸集和計(jì)量，進(jìn)而將資源成本轉(zhuǎn)移成作業(yè)成本，最終對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行核算。其核心在于對(duì)資源消耗轉(zhuǎn)移為作業(yè)消耗。

4、作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算方式的選擇

產(chǎn)品的生產(chǎn)流程中成本計(jì)算過程主要可以分為兩個(gè)環(huán)節(jié)，一是對(duì)作業(yè)成本的歸集，二是將歸集的作業(yè)成本分配到產(chǎn)品當(dāng)中，因此，作業(yè)成本核算體系下的產(chǎn)品成本核算可以看作是對(duì)作業(yè)成本歸集和分配的過程。作業(yè)成本的歸集是以作業(yè)為基礎(chǔ)，收集各項(xiàng)作業(yè)種資源消耗的成本費(fèi)用，在具體某一項(xiàng)的資源費(fèi)用，可以根據(jù)資源消耗的特點(diǎn)或發(fā)生區(qū)域等來劃分為各作業(yè)所耗，最終形成作業(yè)的成本。作業(yè)成本的分配是指將作業(yè)歸集的資源消耗分配到最終產(chǎn)品的過程，根據(jù)產(chǎn)品成本動(dòng)因作為成本分配的基本依據(jù)。

三、作業(yè)成本管理的具體應(yīng)用探討

1、在企業(yè)文化中樹立正確的作業(yè)成本管理理念

現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就是為了滿足顧客多樣化需求，降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，提高企業(yè)長(zhǎng)期收益。企業(yè)提供給顧客的產(chǎn)品或服務(wù)，是凝聚了企業(yè)全面生產(chǎn)作業(yè)過程的價(jià)值集合，是價(jià)值鏈的最終產(chǎn)品。作業(yè)成本法在推行科學(xué)化管理和流程控制的過程中，實(shí)現(xiàn)對(duì)作業(yè)流程成本費(fèi)用的歸集和分配，對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理效率提升和外部產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)銷售都具有良好的管理效果，因而，企業(yè)有必要為作業(yè)成本核算與管理營(yíng)造良好的企業(yè)文化氛圍，樹立正確的作業(yè)成本管理理念，為作業(yè)成本法建立良好的內(nèi)外部環(huán)境。其中，起核心作用的就是人的因素，企業(yè)通過對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，讓其了解實(shí)施作業(yè)成本法的價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義，提高全體員工的作業(yè)成本意識(shí)，營(yíng)造良好的氛圍以推動(dòng)作業(yè)成本法的應(yīng)用。

2、建立科學(xué)管理制度和成本核算模式

科學(xué)可行的作業(yè)成本管理制度是企業(yè)順利實(shí)施作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算的根本保證，現(xiàn)代化、規(guī)范化的管理制度建立，促進(jìn)企業(yè)能夠更加準(zhǔn)確、合理地劃分成本費(fèi)用產(chǎn)生的作業(yè)環(huán)節(jié)、階段、區(qū)域，才能更為準(zhǔn)確地分析成本動(dòng)因及形成的結(jié)果；建立健全相應(yīng)的規(guī)章制度和產(chǎn)品消耗定額標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)過程中的資源使用利用率和用途，加強(qiáng)事前和事中成本控制，分析資源消耗動(dòng)因的科學(xué)性，對(duì)作業(yè)全過程的資源消耗原因進(jìn)行分析和確認(rèn)，從而提高資源的使用效益。同時(shí)，建立起適合企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)發(fā)展特點(diǎn)的成本核算模式，根據(jù)成本動(dòng)因類型、作業(yè)流程、成本核算程序、資源消耗標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)成本核算對(duì)象確定等方面的具體特點(diǎn)，形成相適應(yīng)的成本會(huì)計(jì)核算體系。

3、創(chuàng)新作業(yè)成本核算方法和技術(shù)，有計(jì)劃有步驟地加以推廣應(yīng)用

目前，作業(yè)成本法在我國(guó)仍處于探索適用階段，本土企業(yè)還需要不斷發(fā)展和創(chuàng)新作業(yè)成本核算方法與管理模式，以使其適應(yīng)企業(yè)自身發(fā)展特點(diǎn)，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，建立起與企業(yè)生產(chǎn)流程相一致的作業(yè)成本核算流程和步驟，有計(jì)劃有步驟地加以推廣和實(shí)施。創(chuàng)新適合中國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的成本會(huì)計(jì)核算方法，有利于準(zhǔn)確分析成本費(fèi)用產(chǎn)生的原因，對(duì)成本更好地加以控制，企業(yè)可以先在某部門內(nèi)部加以試點(diǎn)運(yùn)行，然后對(duì)運(yùn)行結(jié)果加以分析評(píng)價(jià)，再進(jìn)行全面地推廣。

4、加強(qiáng)對(duì)作業(yè)流程的動(dòng)態(tài)分析，體現(xiàn)戰(zhàn)略成本思想

隨著規(guī)?；腿蚧慕?jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)在中國(guó)市場(chǎng)的盛行，企業(yè)的業(yè)務(wù)量也在不斷上升，基于作業(yè)成本的成本會(huì)計(jì)核算管理在企業(yè)成本控制方面發(fā)揮著不可替代的作用。企業(yè)不能像過去那樣將成本簡(jiǎn)單地劃分為固定成本和變動(dòng)成本，而是對(duì)產(chǎn)品形成過程的價(jià)值鏈進(jìn)行動(dòng)態(tài)的管理和控制，對(duì)短期內(nèi)產(chǎn)品數(shù)量和成本的變化趨勢(shì)加以分析把握，準(zhǔn)確地衡量了當(dāng)前企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，將過去靜態(tài)的成本核算變?yōu)閯?dòng)態(tài)的成本核算方式，充分體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)思想，有效地改善了企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)決策的合理性。

綜上所述，成本核算的準(zhǔn)確性和可靠性，是決定企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要影響因素。企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算，有助于企業(yè)把握產(chǎn)品生產(chǎn)成本，制定合理的經(jīng)營(yíng)決策；作業(yè)成本法作為企業(yè)戰(zhàn)略管理的基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)作業(yè)流程、價(jià)值鏈的優(yōu)化具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。作業(yè)成本法變革了傳統(tǒng)成本法的局限性，是一種基于作業(yè)為基礎(chǔ)單元的更為客觀準(zhǔn)確的成本核算方式，但在我國(guó)企業(yè)運(yùn)用中還需要不斷摸索和創(chuàng)新，提高企業(yè)整體成本效益水平。本文著重分析作業(yè)成本法核算流程的構(gòu)建以及作業(yè)成本管理的對(duì)策，旨在為企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法提供借鑒和參考。

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