我國房產(chǎn)稅改革探討
——基于美國經(jīng)驗(yàn)的視角

陳 斌

（福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校 會(huì)計(jì)系，福建 福州350012）

我國房產(chǎn)稅改革探討
——基于美國經(jīng)驗(yàn)的視角

陳 斌

（福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校 會(huì)計(jì)系，福建 福州350012）

1998年房改以來，我國房地產(chǎn)業(yè)獲得了較快的發(fā)展，而與此同時(shí)，房?jī)r(jià)上漲過快，房?jī)r(jià)收入比越來越高，如何使房?jī)r(jià)回歸理性成為近年來學(xué)界探討的熱點(diǎn)之一。通過改革不合理的房產(chǎn)稅制促進(jìn)房?jī)r(jià)的理性回歸也成為我國房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的熱門話題之一，本文在總結(jié)我國房產(chǎn)稅制弊端的基礎(chǔ)上，通過總結(jié)美國房地產(chǎn)稅制的一些成功經(jīng)驗(yàn)，提出我國房產(chǎn)稅改革的對(duì)策建議。

房產(chǎn)稅；美國經(jīng)驗(yàn)；房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅

一、我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅制的弊端

（一）房產(chǎn)稅立法層次低，缺乏規(guī)范性

規(guī)范性是現(xiàn)代稅收的主要特征之一，而規(guī)范性主要是指稅收的開征必須以法律的形式固定下來，按照事先確定的征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅。因此，嚴(yán)格意義上講，只有由有立法權(quán)限的國家機(jī)關(guān)頒布的法律，才能作為征稅的依據(jù)。雖然，全國人大常委會(huì)以法律的形式通過了《城市房地產(chǎn)管理法》和《土地管理法》，但是這兩部法律僅對(duì)我國房地產(chǎn)稅進(jìn)行了一些原則性的規(guī)定，并不具備可操作性。另外，由于各種地方性規(guī)章制度大量存在，造成了各地房地產(chǎn)立法存在巨大的差異，加大了征繳雙方信息不對(duì)稱性，往往使納稅人無所適從，造成房地產(chǎn)稅費(fèi)征收具有隨意性并且?guī)в休^強(qiáng)的人為因素。再者，由于立法主體不規(guī)范、立法標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，使得各種規(guī)章制度之間存在互相矛盾與沖突的現(xiàn)象，一旦發(fā)生糾紛，審判機(jī)關(guān)往往無法準(zhǔn)確把握適用的法律，從而極大影響了司法的權(quán)威與公正性。

（二）房產(chǎn)稅稅基少、收入規(guī)模小，財(cái)政職能無法正常發(fā)揮

根據(jù)國務(wù)院1986年制定的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第一條規(guī)定，房產(chǎn)稅“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。”第五條規(guī)定以下幾類房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅，分別是：國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的房產(chǎn)，由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)，個(gè)人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他房產(chǎn)。隨著我國城市化的快速發(fā)展以及城市租房市場(chǎng)的興起，使得原先關(guān)于房產(chǎn)稅征稅范圍的規(guī)定脫離了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際狀況，與發(fā)達(dá)國家相比，我國房產(chǎn)稅稅基顯得過于狹窄。與房產(chǎn)稅稅基過于狹窄相對(duì)應(yīng)的是，我國房產(chǎn)稅的收入規(guī)模偏小。根據(jù)財(cái)政部2012年2月發(fā)布的《2011年稅收收入增長的結(jié)構(gòu)性分析》所披露的數(shù)據(jù)，2011年我國共有稅收收入8.97萬億，而房產(chǎn)稅收入雖然同比增長23.3%，卻也只有1102億元，僅占稅收總收入的1.2%。規(guī)模過小的房產(chǎn)稅收入顯然無法為地方政府提供穩(wěn)定與足夠的財(cái)政收入來源，影響了地方政府財(cái)政職能的正常發(fā)揮，為了維持各種公共產(chǎn)品支出，地方政府只能大力經(jīng)營“土地財(cái)政”。［1］

（三）計(jì)稅依據(jù)不一致、稅率未統(tǒng)一，房地產(chǎn)稅費(fèi)過于混亂

按照我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅管理規(guī)定，房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)有兩種，一種是以房產(chǎn)的余值作為計(jì)稅依據(jù)，另一種則是以房產(chǎn)的租金作為計(jì)稅依據(jù)。兩種計(jì)稅依據(jù)并存，在實(shí)踐中容易產(chǎn)生各種混亂的現(xiàn)象。首先，在相關(guān)配套制度未健全的情況下，對(duì)于房屋出租行為的認(rèn)定存在困難，租金的數(shù)額也無法準(zhǔn)確得知，這容易造成稅收負(fù)擔(dān)的不公平。其次，以租金作為計(jì)稅依據(jù)，存在重復(fù)征稅的嫌疑。以租金作為計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)又征收營業(yè)稅，存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象。最后，以房租作為計(jì)稅依據(jù)，事實(shí)包含了土地級(jí)差收益的一部分，相當(dāng)于對(duì)土地收益也征了稅。

與計(jì)稅依據(jù)不一致相對(duì)應(yīng)的是，我國房產(chǎn)稅稅率也不統(tǒng)一。以房產(chǎn)的余值作為計(jì)稅依據(jù)的稅率為1.2%，而以房租收入作為計(jì)稅依據(jù)的稅率為12%。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，當(dāng)初設(shè)計(jì)的房產(chǎn)稅稅率逐漸脫離經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)，造成了各種混亂。房屋的賬面價(jià)值由于反映其歷史成本，所以變化很小，而房租則由房產(chǎn)價(jià)值決定并受供求關(guān)系的調(diào)節(jié)，經(jīng)常發(fā)生較大的變動(dòng)，兩種計(jì)稅方法算出來的應(yīng)繳稅款往往具有較大的差異，這與制度設(shè)立之初的設(shè)想相差較大。［2］

二、美國房產(chǎn)稅制主要內(nèi)容

（一）美國房產(chǎn)稅收入規(guī)模與結(jié)構(gòu)

美國的房產(chǎn)稅收入一直是地方政府財(cái)政收入的主要來源，占各個(gè)地方政府財(cái)政收入的比重普遍比較大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國房產(chǎn)稅收入一般占地方政府財(cái)政收入的三成，占地方政府稅收收入的五成到八成。并且美國的房產(chǎn)稅會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的增長呈現(xiàn)出快速增長的趨勢(shì)，據(jù)美國國家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，進(jìn)入新世紀(jì)以來，隨著美國房?jī)r(jià)的增長，房產(chǎn)稅也相應(yīng)地有62%的增幅，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過個(gè)人收入以及房?jī)r(jià)的增長速度。美國的房產(chǎn)稅體系由三個(gè)部分組成，即房地產(chǎn)保有稅、房地產(chǎn)取得稅以及房地產(chǎn)所得稅。從美國房產(chǎn)稅稅收收入的結(jié)構(gòu)來看，美國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅額占房地產(chǎn)稅收收入的比重最大，而針對(duì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所征收的稅額則相對(duì)較小。

（二）美國房產(chǎn)稅的稅基與估值方法

美國房產(chǎn)稅以房地產(chǎn)的核定價(jià)值（也叫做公平市價(jià)）作為計(jì)稅依據(jù)，房地產(chǎn)的核定價(jià)值包括兩個(gè)部分，一個(gè)是房產(chǎn)本身的價(jià)值，第二部分是土地的價(jià)值。其中房產(chǎn)本身的價(jià)值是由建筑物的價(jià)值、裝修價(jià)值以及市場(chǎng)增值構(gòu)成。各地方政府在合理核定房地產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)上，將核定價(jià)值的一部分作為應(yīng)納稅價(jià)值額，該價(jià)值比例一般在20%—100%之間，將應(yīng)納稅價(jià)值額乘以稅率便得出需要繳納的實(shí)際房產(chǎn)稅額?？茖W(xué)合理的房地產(chǎn)估價(jià)體系是順利實(shí)施房地產(chǎn)稅的必要條件。美國有一套合理的房地產(chǎn)估值方法，美國針對(duì)不同類型的房地產(chǎn)執(zhí)行不同的估值方法。對(duì)于住宅類的房地產(chǎn)，一般采取市場(chǎng)比較法來確定房地產(chǎn)的價(jià)值，即將相類似的房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值作為被評(píng)估房地產(chǎn)價(jià)值的參考，由于美國有健全的房地產(chǎn)市場(chǎng)，因此此辦法簡(jiǎn)單明了又不失合理性。對(duì)于諸如醫(yī)院、電影院、飛機(jī)場(chǎng)等大型公共建筑的估值，則采取的是成本核算法，即全面考慮建筑物的建造成本以及建筑物的折舊情況，并根據(jù)實(shí)際情況采取適當(dāng)?shù)恼叟f方法。而對(duì)于用于商業(yè)、出租等用途的房地產(chǎn)價(jià)值，則采取的是收入分析法，即依據(jù)該房產(chǎn)產(chǎn)生的租金流來測(cè)算該房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。［3］

（三）美國房產(chǎn)稅稅率的確定

美國房產(chǎn)稅稅率并不是固定不變的，相反，其處于不斷變化之中。美國房產(chǎn)稅稅率的高低取決于地方政府財(cái)政收入與下年度預(yù)算支出狀況。具體來說，地方政府將下一年度預(yù)算總支出減去其他非房地產(chǎn)稅收收入，得出下一年度需要征收的房地產(chǎn)稅收收入額，再將算出來的稅收額除以當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，由此得出房地產(chǎn)的稅率。由于地方政府的財(cái)政支出預(yù)算每年都不同，因此美國房產(chǎn)稅稅率也處于經(jīng)常的變動(dòng)之中?？傮w上說，美國的房產(chǎn)稅稅率大約在0.8%—3%之間，當(dāng)然，美國地方政府也不能隨意確定房產(chǎn)稅稅率，房產(chǎn)稅稅率的確定收到稅收法規(guī)的制約，并且只有得到州政府的批準(zhǔn)才能付諸實(shí)施。

（四）美國房產(chǎn)稅的歸屬與用途

美國的房產(chǎn)稅屬于地方性稅種，特別是20世紀(jì)90年代以來，州政府在房地產(chǎn)稅收中所占比重大幅下降，將大部分房地產(chǎn)稅收收入劃歸市、縣政府，房產(chǎn)稅收入一般占據(jù)地方政府財(cái)政收入的80%左右，是地方政府的支柱性收入來源。因此，美國房地產(chǎn)稅收收入成為地方政府各項(xiàng)支出的主要經(jīng)費(fèi)來源，是地方政府維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要保障。地方政府一般將房地產(chǎn)稅用于民生工程，做到取之于民、用之于民。地方政府一般會(huì)將房地產(chǎn)稅大量用于當(dāng)?shù)氐缆?、學(xué)校、圖書館等公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及公益性項(xiàng)目。并且，地方政府對(duì)于房地產(chǎn)稅的收入與支出實(shí)行透明化管理，地方政府會(huì)在寄給個(gè)人的房地產(chǎn)稅賬單中列明稅收的總額以及支出的明細(xì)，便于納稅人的監(jiān)督。

三、我國房產(chǎn)稅改革的對(duì)策建議

（一）整合現(xiàn)有各種房地產(chǎn)稅費(fèi)，實(shí)行“寬稅基，少稅種”

從上述對(duì)美國房地產(chǎn)稅收制度的分析，我們可以看出，美國房地產(chǎn)稅收制度的基本特征之一就是“寬稅基，少稅種”，即稅收種類少，稅源寬廣，比如在保有環(huán)節(jié)，美國僅僅只有財(cái)產(chǎn)稅一種。反觀我國，則包括房地產(chǎn)契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等各種稅費(fèi)，容易造成重復(fù)課稅、稅收糾紛等問題。因此，我國有必要對(duì)現(xiàn)有的各種房地產(chǎn)稅費(fèi)進(jìn)行整合，簡(jiǎn)化稅制，取消容易造成重復(fù)征稅的各種稅費(fèi)。大幅度減少房地產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的稅收，將征稅重點(diǎn)放在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，取消營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)、土地增值稅、教育附加費(fèi)、行政審批費(fèi)等稅費(fèi)，發(fā)展以保有環(huán)節(jié)為課稅重點(diǎn)的房地產(chǎn)稅制，引導(dǎo)居民建立健康的投資置業(yè)觀念。

在簡(jiǎn)化稅種的同時(shí)，還要實(shí)行“寬稅基”。美國有寬廣的稅源，除了公共建筑、宗教、慈善機(jī)構(gòu)等少數(shù)房地產(chǎn)免于征稅以外，其他房地產(chǎn)均需繳納房產(chǎn)稅，從而使美國地方政府有穩(wěn)定的收入來源，順利實(shí)現(xiàn)其職能。而我國房產(chǎn)稅的稅基相比之下窄了許多，不僅農(nóng)村房產(chǎn)全部免于征稅，城市中自用房產(chǎn)、非經(jīng)營房產(chǎn)、國家機(jī)關(guān)房產(chǎn)等大量房產(chǎn)都免于征稅。因此，我國應(yīng)逐步擴(kuò)大房產(chǎn)稅的征稅范圍，逐步將稅基從從城市的高檔住宅向普通住宅擴(kuò)展，從一線城市擴(kuò)展至二三線城市。

（二）合理調(diào)整計(jì)稅依據(jù)，完善房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法

我國目前的計(jì)稅依據(jù)一是根據(jù)房產(chǎn)的賬面價(jià)值，另一個(gè)是根據(jù)房屋出租的租金。事實(shí)上，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房產(chǎn)的價(jià)值會(huì)因?yàn)楦鞣N條件發(fā)生變化而產(chǎn)生巨大的變化，比如隨著城市化的發(fā)展，原本處于郊區(qū)的房產(chǎn)現(xiàn)在變成了城區(qū)，由于道路、公共設(shè)施等城市基礎(chǔ)設(shè)施的改善，同一房產(chǎn)會(huì)發(fā)生大幅度的增值，因此片面按照房產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)是不合理的。我國房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)以該房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)評(píng)估該房產(chǎn)的面積、地理位置、交通狀況、樓層、建筑年限、產(chǎn)權(quán)年限、樓房朝向等要素?？梢越梃b美國等發(fā)達(dá)國家的房產(chǎn)評(píng)估辦法，即對(duì)于住宅等普通房地產(chǎn)可以采取市場(chǎng)比較法，對(duì)于大型建筑物采取成本核算法，對(duì)于商業(yè)等房地產(chǎn)采取收入分析法。并且根據(jù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的實(shí)際情況每隔一段時(shí)間（一般為3年到5年）進(jìn)行重新評(píng)估，以保證估計(jì)的準(zhǔn)確性。

（三）維持相對(duì)穩(wěn)定的稅率，建立房產(chǎn)稅收儲(chǔ)備庫

在學(xué)習(xí)美國房地產(chǎn)稅收成功經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，也要對(duì)美國房地產(chǎn)稅收制度進(jìn)行反思，吸取其失敗的教訓(xùn)。如前文所述，美國地方政府每一年會(huì)根據(jù)財(cái)政預(yù)算收支的情況來倒算出當(dāng)年的房地產(chǎn)稅的稅率，這使得房地產(chǎn)稅率具有“逆周期性”。在經(jīng)濟(jì)繁榮的時(shí)期，政府支出相對(duì)較少而財(cái)政收入相對(duì)較多，因此在經(jīng)濟(jì)的繁榮時(shí)期地方政府會(huì)制定比較低的房產(chǎn)稅率，從而刺激房地產(chǎn)市場(chǎng)的非理性繁榮，容易造成房地產(chǎn)泡沫；而在經(jīng)濟(jì)的衰退期，政府則面臨較大的財(cái)政支出以及縮小的財(cái)政收入，因此地方政府會(huì)制定較高的房產(chǎn)稅率，這會(huì)增加民眾的負(fù)擔(dān)，從而縮減支出，從而加劇經(jīng)濟(jì)衰退。我國應(yīng)當(dāng)充分吸取這方面的教訓(xùn)，要維持房產(chǎn)稅稅率的相對(duì)穩(wěn)定，發(fā)揮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能。在維持房產(chǎn)稅率相對(duì)穩(wěn)定的同時(shí)，可以建立房產(chǎn)稅收儲(chǔ)備庫。在經(jīng)濟(jì)的繁榮時(shí)期，隨著房?jī)r(jià)的上漲，房產(chǎn)稅稅收較多，可以將一部分房產(chǎn)稅收入存在房產(chǎn)稅收儲(chǔ)備庫，在經(jīng)濟(jì)的衰退時(shí)期，將房產(chǎn)稅收儲(chǔ)備庫的收入用于彌補(bǔ)減少的財(cái)政收入以及刺激經(jīng)濟(jì)之用。

（四）重視保有環(huán)節(jié)征稅，促進(jìn)房?jī)r(jià)回歸理性

1998年房改以來，我國房地產(chǎn)市場(chǎng)取得了較快的發(fā)展，但是同時(shí)房?jī)r(jià)也持續(xù)非理性上漲，房?jī)r(jià)收入比不斷增加，造成了巨大的社會(huì)不公，嚴(yán)重影響社會(huì)主義和諧社會(huì)的構(gòu)建。其中，房地產(chǎn)投機(jī)成本低與地方政府土地財(cái)政行為是房?jī)r(jià)不斷上漲的重要因素，因此，近年來許多專家學(xué)者主張開征房產(chǎn)稅來促進(jìn)房?jī)r(jià)回歸理性。2011年1月，上海與重慶先后開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，在促進(jìn)房?jī)r(jià)回歸理性方面取得了一定的成效。重視房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅，一方面能夠提高房地產(chǎn)投機(jī)的成本；另一方面有利于為地方政府提供穩(wěn)定的收入來源，減弱其經(jīng)營土地財(cái)政的沖動(dòng)，有利于促進(jìn)房?jī)r(jià)回歸理性。在今后的一段時(shí)間內(nèi)，可以逐步推廣房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，在實(shí)踐中不斷改進(jìn)房產(chǎn)稅征收辦法。［4］

（五）明確房產(chǎn)稅歸地方政府所有，做到取之于民、用之于民

1994年分稅制以來，我國財(cái)權(quán)不斷上收，而事權(quán)卻不斷下放，地方政府財(cái)政收入與所承擔(dān)的職能不相匹配，造成了巨額的地方債務(wù)以及地方政府土地財(cái)政行為。在耕地銳減、征地沖突以及房?jī)r(jià)高漲的背景下，尋求破解地方政府經(jīng)營土地財(cái)政行為的辦法迫在眉睫。開征房產(chǎn)稅并明確將房產(chǎn)稅歸地方政府所有，能夠?yàn)榈胤秸峁┓€(wěn)定的稅收收入，使其財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配。當(dāng)然，同時(shí)要借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，確保房產(chǎn)稅取之于民、用之于民。具體來說，要確實(shí)轉(zhuǎn)變地方政府職能，改變其城市經(jīng)營者的角色使其成為城市管理者，將地方政府功能定位在提供城市公共品以及公共服務(wù)方面。另外，要加強(qiáng)房產(chǎn)稅的使用去向監(jiān)督，稅務(wù)部門要列清房產(chǎn)稅的使用去向清單，自覺接受納稅者的監(jiān)督。

［1］劉斌.中美房產(chǎn)稅比較分析研究［J］.財(cái)會(huì)研究，2011，（18）.

［2］賈康.房產(chǎn)稅改革：美國模式和中國選擇［J］.人民論壇，2011，（1）.

［3］周毅.美國房產(chǎn)稅制度概述［J］.學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴，2011，（3）.

［4］張婉蘇.房產(chǎn)稅稅制改革再思考［J］.蘇州大學(xué)學(xué)報(bào)，2011，（5）.

陳斌（1957－），女，福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校會(huì)計(jì)系副教授，主要從事會(huì)計(jì)與稅收研究。