物流成本核算體系構(gòu)建研究

胡曉玲

（廣東機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院,廣東 廣州 510515）

1 引言

物流是保證企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營的重要基礎(chǔ)，是企業(yè)提升自身競爭力的有效途徑。在物流過程中必定需要一定量的人力勞動和物化勞動投入。用貨幣衡量和體現(xiàn)這些人力勞動和物化勞動，就是物流成本費(fèi)用，如產(chǎn)品外包裝、原材料運(yùn)輸、產(chǎn)品倉儲、拆卸搬運(yùn)、中站流通、產(chǎn)品配送等方面產(chǎn)生的成本與費(fèi)用。上述各項(xiàng)活動產(chǎn)生的成本與費(fèi)用的總和即為物流總成本。在現(xiàn)代企業(yè)治理理念的影響下，國外早已將壓縮物流成本視為“第三利潤源泉”，充分重視物流成本的控制工作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國目前花在物流上的費(fèi)用約為國民生產(chǎn)總值的15%，而在發(fā)達(dá)國家這一數(shù)據(jù)僅為10%左右。由此可以看出，國內(nèi)企業(yè)的物流成本具有很大的壓縮空間。

2 我國物流成本核算存在的一些主要問題

從目前實(shí)際情況來看，國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)在開展物流成本核算工作時(shí)，主要會遇到如下幾方面不利因素的影響：

2.1 缺乏一套獨(dú)立的物流成本核算體系，沒有建立與之相適應(yīng)的獨(dú)立會計(jì)科目

目前，國內(nèi)許多企業(yè)所實(shí)行的財(cái)務(wù)會計(jì)管理制度沒有設(shè)立獨(dú)立的會計(jì)科目來對物流成本進(jìn)行核算，對企業(yè)內(nèi)部的物流成本核算嚴(yán)重缺乏獨(dú)立性，許多企業(yè)現(xiàn)行做法是，將物流成本計(jì)入到“材料采購”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”及“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等賬戶中加以核算。例如，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、外包裝費(fèi)、人工搬運(yùn)費(fèi)、物流過程中的合理損耗、入庫前的盤點(diǎn)等，這些費(fèi)用都被看作實(shí)際存貨成本來加以核算，將其列入到銷售成本當(dāng)中去，公司總利潤為總營業(yè)收入與銷售成本之差；企業(yè)因自身運(yùn)輸產(chǎn)生的費(fèi)用和自行保管貨物發(fā)生的費(fèi)用都被視為營業(yè)費(fèi)用類；由物流活動產(chǎn)生的相關(guān)資金成本歸并到財(cái)務(wù)管理成本當(dāng)中。這種做法存在不合理之處，企業(yè)管理層難以掌握企業(yè)物流成本的客觀數(shù)據(jù)，無法有效控制和管理物流成本凈總量，不利于開展分析和管理物流成本工作，導(dǎo)致物流成本逐漸被管理層忽視，成為企業(yè)降低經(jīng)營成本和提高總利潤的潛在不利因素。

2.2 物流成本核算覆蓋面狹窄

在傳統(tǒng)的成本計(jì)算體系下，很容易遇到“物流費(fèi)用冰山說”的問題。一般而言，傳統(tǒng)會計(jì)做法是，只將結(jié)算給承接公司物流運(yùn)輸服務(wù)的運(yùn)輸公司的費(fèi)用和支付給其他提供倉管服務(wù)的企業(yè)的保管費(fèi)等顯性物流費(fèi)用作為物流成本來核算和對待，而企業(yè)因?yàn)殚_展物流活動所投入的有關(guān)人工費(fèi)、固定資產(chǎn)和設(shè)備損耗費(fèi)、調(diào)用企業(yè)車輛運(yùn)輸、占用企業(yè)自己的倉庫存儲貨物、由企業(yè)員工自行裝卸處理貨物發(fā)生的費(fèi)用等各種物流活動成本，實(shí)際操作中，習(xí)慣歸到企業(yè)的產(chǎn)品成本、銷售成本、人工成本等會計(jì)科目中，容易被企業(yè)財(cái)務(wù)部門計(jì)算在總財(cái)務(wù)費(fèi)用之外。其實(shí)，大多生產(chǎn)企業(yè)對外支付的物流費(fèi)用只是一小部分，更多的部分是企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的物流費(fèi)用。另外，在傳統(tǒng)會計(jì)模式下，無法有效區(qū)分和分?jǐn)値齑婵偝杀局械奈锪鞒杀?，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)管理模式中，許多子生產(chǎn)項(xiàng)目中隱含的物流成本沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到很好的直觀體現(xiàn)。

2.3 在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)運(yùn)行模式下，難以保證物流成本信息的真實(shí)性

雖然在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理制度中，財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?yàn)闆Q策層和企業(yè)股東提供許多成本信息，但這只能滿足物流跨邊界性的分析要求，無法對物流和供應(yīng)鏈上所發(fā)生的物流成本進(jìn)行有效區(qū)分和核算。從實(shí)踐中看，大多數(shù)企業(yè)的物流活動及其產(chǎn)生的物流成本具有跨部門的特點(diǎn)，但在當(dāng)前的財(cái)務(wù)工作體制下，對成本的歸集是按部門來進(jìn)行的，這種工作方法無法真實(shí)客觀的反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，與物流成本有關(guān)的各種生產(chǎn)活動和成本費(fèi)用沒有被準(zhǔn)確的識別出來并體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上，這會大大削弱企業(yè)財(cái)務(wù)分析結(jié)果的準(zhǔn)確性。而將原本應(yīng)歸入到物流成本項(xiàng)目中的成本分散至其他項(xiàng)目中，只在部門層次上控制和管理物流成本，而不能在物流作業(yè)層次上對物流成本進(jìn)行測算和管控，這樣一來，企業(yè)基本上不能實(shí)現(xiàn)對各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中所花費(fèi)的物流成本進(jìn)行有效的區(qū)分和甄別。

同時(shí)，在現(xiàn)代生產(chǎn)條件下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動日漸精密與復(fù)雜，產(chǎn)品種類日益增加，產(chǎn)品生產(chǎn)和加工技術(shù)更加精細(xì)，在過去的生產(chǎn)條件下，許多生產(chǎn)環(huán)節(jié)所需的物流成本費(fèi)用相對較少，而今天企業(yè)開展生產(chǎn)活動所耗費(fèi)的生產(chǎn)資源越來越多。在當(dāng)前企業(yè)實(shí)行的財(cái)務(wù)會計(jì)制度中，企業(yè)大多采用與產(chǎn)量相關(guān)的項(xiàng)目來分?jǐn)偤陀?jì)算間接成本，例如人工成本、固定資產(chǎn)折舊等，即當(dāng)前許多企業(yè)慣用的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算法”，該種成本計(jì)算方法相對簡單籠統(tǒng)，僅僅是粗略地將物流成本平均的分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品成本之中，忽視了不同產(chǎn)品生產(chǎn)占用的物流成本間存在的巨大差別。

在這種情況下，很難有效保證通過傳統(tǒng)會計(jì)工作模式獲取的物流成本信息的真實(shí)性，使得對不少由物流活動引起的成本無法進(jìn)行有效監(jiān)控，造成資源的浪費(fèi)和物流服務(wù)效率的低下。這類問題在傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)里尚不突出，但在采用現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的企業(yè)里，則會遇到十分嚴(yán)重的問題。

2.4 缺乏核算企業(yè)物流成本的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

從目前來看，我國企業(yè)核算物流成本的方法各異，國內(nèi)還沒有一個(gè)統(tǒng)一的物流成本核算體系，在實(shí)際工作中，企業(yè)會計(jì)人員對物流成本的概念和定義、物流成本的組成和統(tǒng)計(jì)口徑的理解也因人而異。許多企業(yè)往往僅根據(jù)內(nèi)部會計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷來計(jì)算和控制物流成本，這種工作方法，難以準(zhǔn)確客觀的比較行業(yè)內(nèi)或競爭企業(yè)之間的物流成本，而當(dāng)前公平合理的評價(jià)企業(yè)物流績效對改善企業(yè)生產(chǎn)效率、增強(qiáng)企業(yè)競爭力等方面作用重大，顯然，缺乏統(tǒng)一的物流核算標(biāo)準(zhǔn)將不利于企業(yè)優(yōu)化和提升物流流程效率。

綜上所述，我國企業(yè)物流成本核算在技術(shù)方法、統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等方面還存在諸多問題，同時(shí)傳統(tǒng)成本核算方法又存在不少局限性，這勢必會歪曲物流成本核算結(jié)果的真實(shí)性和客觀性，導(dǎo)致企業(yè)無法有效控制和管理物流成本。如何客觀準(zhǔn)確的核算物流成本成為目前亟待解決的問題，因此，摸索出一套符合企業(yè)生產(chǎn)情況的物流成本核算體系意義十分重大。

3 建立現(xiàn)代企業(yè)物流成本核算體系的意義

企業(yè)要改善物流成本管理質(zhì)量，不僅要加強(qiáng)對物流成本管理的認(rèn)識，還要盡快將物流成本核算體系改革提上議程。而要保證物流成本核算體系具有更高的效率性和精確性，就要求能準(zhǔn)確地計(jì)算出每個(gè)物流過程中所發(fā)生的一切成本費(fèi)用，以便在整體上對不同企業(yè)的物流活動的效率進(jìn)行客觀評估。企業(yè)在充分認(rèn)識到自身的競爭優(yōu)勢和劣勢的前提下，找到一種適合自身情況的物流成本核算方法，不僅能為企業(yè)自營物流或外購物流的決策提供正確的依據(jù)，而且還能準(zhǔn)確得出該物流過程中每一環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的成本，從而找到每種物流過程的改善方法和建議。

目前來看，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理制度和成本核算方法都無法全面準(zhǔn)確的把握物流成本的客觀情況，我們在企業(yè)的損益表中，只能直觀的看到物流成本在整個(gè)企業(yè)成本中占據(jù)的很小部分。只有不斷創(chuàng)新物流成本核算體系，更加客觀準(zhǔn)確的看待物流總體成本，遴選出所有隱藏在總成本費(fèi)用中的物流成本，才能對企業(yè)物流成本實(shí)現(xiàn)全面、有效的管理，不斷提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率和競爭力。因此，改革現(xiàn)有物流成本的核算方法對企業(yè)來說十分重要。

4 建立現(xiàn)代物流成本核算體系框架結(jié)構(gòu)

4.1 新型物流成本核算體系設(shè)計(jì)的目標(biāo)、思路和方法

建立新型的物流成本核算體系必須以《中華人民共和國會計(jì)法》和《企業(yè)會計(jì)制度》等一系列法規(guī)、準(zhǔn)則為前提條件。在上述法律體系基礎(chǔ)上，本文設(shè)置物流成本核算體系的目標(biāo)為：從管理會計(jì)的角度出發(fā)，針對當(dāng)前企業(yè)成本管理需要和具體情況，建立起一套獨(dú)立的物流成本核算體系，與當(dāng)前所實(shí)行的物流成本核算體系并行，互不干擾，保證企業(yè)能夠?qū)ξ锪鞒杀具M(jìn)行單獨(dú)集中核算，為進(jìn)一步提高企業(yè)核算物流成本的準(zhǔn)確性和客觀性奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

4.2 確定物流成本核算實(shí)體

成本核算實(shí)體是指企業(yè)在經(jīng)營活動中用來分擔(dān)成本費(fèi)用的實(shí)體或者具體經(jīng)營形式。在實(shí)際情況中，成本核算實(shí)體既可以是某一種具體的商品服務(wù)，也可以是某個(gè)細(xì)分市場、產(chǎn)品營銷渠道等。為了幫助企業(yè)提高核算物流成本的精確性和準(zhǔn)確性，實(shí)現(xiàn)對物流成本支出項(xiàng)目的有效分析和合理編制物流成本預(yù)算的目的，根據(jù)筆者個(gè)人的意見，結(jié)合對實(shí)際情況的分析結(jié)果，可以從三個(gè)方面來劃分物流成本核算實(shí)體，即：資源層次、作業(yè)層次和產(chǎn)品層次。

（1）資源層次，以物流過程中消耗的資源作為物流成本核算實(shí)體。通過對所消耗的資源進(jìn)行有效區(qū)分和分類，并統(tǒng)計(jì)總價(jià)值數(shù)量，以此對發(fā)生的物流成本加以核算和記錄。

（2）物流作業(yè)層次，在物流作業(yè)層次法中，成本核算實(shí)體是物流作業(yè)，通過對物流作業(yè)的細(xì)分和分類，來計(jì)算物流過程中所消耗的資源總價(jià)值，物流作業(yè)層次法能幫助企業(yè)掌握每個(gè)物流環(huán)節(jié)消耗的資源情況，獲取準(zhǔn)確的資源投入和使用信息，為企業(yè)提高物流工作效率、降低物流成本創(chuàng)造必要條件。

（3）產(chǎn)品層次，是將企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的具體服務(wù)作為物流成本核算實(shí)體。以實(shí)體產(chǎn)品為例，計(jì)算其所耗物流成本，可以通過劃分物流作業(yè)成本的方法來實(shí)現(xiàn)，將每個(gè)物流環(huán)節(jié)中所消費(fèi)的資源價(jià)值合理分?jǐn)偟较鄳?yīng)的物流環(huán)節(jié)中去，再具體細(xì)分到每一種產(chǎn)品，最終計(jì)算出單位產(chǎn)品所占用的物流成本。

4.3 建立單獨(dú)的物流成本核算賬戶

企業(yè)核算物流成本時(shí)，與管理會計(jì)有著千絲萬縷的關(guān)系，因此以管理會計(jì)為基礎(chǔ)，單獨(dú)建立起一套企業(yè)物流成本核算賬戶，這些物流成本賬戶獨(dú)立于現(xiàn)行的成本核算體系，對企業(yè)成本核算起到輔助作用。

(1)設(shè)計(jì)物流成本會計(jì)科目。在設(shè)置能準(zhǔn)確記錄物流成本的會計(jì)科目時(shí)，要注意保證與企業(yè)開展成本核算要求和實(shí)際情況相一致。對每一個(gè)具體會計(jì)科目的設(shè)置，應(yīng)根據(jù)作業(yè)成本法核算體系下的核算對象特點(diǎn)和物流成本歸集與分配方式來進(jìn)行，并根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，具體分為總分類科目的設(shè)計(jì)和明細(xì)科目的設(shè)計(jì)。

結(jié)合上述原則，本文為建立有效的物流成本核算體系，特別設(shè)計(jì)了如下會計(jì)科目：

①物流資源成本科目，企業(yè)通過該科目來統(tǒng)計(jì)每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中投入到物流生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的各項(xiàng)資源。其總分類科目的名稱為物流資源費(fèi)用，對明細(xì)分類科目的記錄，則參照所占用的資源具體名目來記錄。例如，因開展物流活動而支付的人工工資、福利等費(fèi)用計(jì)入到“人工成本費(fèi)”科目中。

②物流作業(yè)成本科目，該科目主要用來記錄在某項(xiàng)物流環(huán)節(jié)中所耗費(fèi)的總資源費(fèi)用。將其總分類科目命名為“物流作業(yè)成本”，并根據(jù)物流作業(yè)具體環(huán)節(jié)來實(shí)現(xiàn)對明細(xì)分類科目的設(shè)置和命名。比如，將物流作業(yè)成本的明細(xì)分類科目設(shè)置為“專項(xiàng)物流作業(yè)”。

③產(chǎn)品物流作業(yè)成本科目，產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移和流轉(zhuǎn)，會直接在物流作業(yè)過程中消耗一定數(shù)量的資源，對這部分資源消耗情況的記錄，則主要通過產(chǎn)品物流作業(yè)成本科目來反映。在物流成本核算體系中設(shè)置產(chǎn)品物流作業(yè)成本科目，根據(jù)物流作業(yè)的產(chǎn)品名稱來命名明細(xì)分類科目。例如，可以用“某某產(chǎn)品”來命名產(chǎn)品物流作業(yè)成本的明細(xì)分類科目。

④產(chǎn)品物流成本科目，產(chǎn)品物流成本科目主要記錄和統(tǒng)計(jì)具體生產(chǎn)環(huán)節(jié)中所發(fā)生的物流成本。其總分類科目命名為“產(chǎn)品物流成本”，對明細(xì)分類科目的命名，則根據(jù)具體產(chǎn)品名稱來進(jìn)行。

（2）設(shè)置物流成本核算賬戶。用來核算物流成本的賬戶，需保證與設(shè)置會計(jì)科目的要求和標(biāo)準(zhǔn)相一致，使其明細(xì)分類賬戶與物流成本會計(jì)科目的明細(xì)分類科目實(shí)現(xiàn)無縫對接。

4.4 設(shè)計(jì)物流成本核算流程

在實(shí)際工作中，大多企業(yè)用物流資源費(fèi)用賬戶的借方科目來記錄在每個(gè)物流環(huán)節(jié)中占用和耗費(fèi)的資源情況，而將轉(zhuǎn)入物流作業(yè)成本賬戶的數(shù)額計(jì)入到貸方項(xiàng)目下，由于在每個(gè)會計(jì)結(jié)算周期末，企業(yè)會根據(jù)一定時(shí)期內(nèi)物流活動所耗費(fèi)的資源情況，將近期所消耗的總資源價(jià)值數(shù)額計(jì)入到物流作業(yè)成本賬戶中，因此物流資源費(fèi)用賬戶在每個(gè)結(jié)算周期末，都顯示為零；在物流作業(yè)成本賬戶中，物流作業(yè)成本所耗費(fèi)的總資源價(jià)值由借方記錄，貸方負(fù)責(zé)記錄轉(zhuǎn)入到產(chǎn)品物流作業(yè)成本賬戶中的總資源數(shù)量，如果期末將物流作業(yè)過程中產(chǎn)生的成本轉(zhuǎn)入到產(chǎn)品物流作業(yè)成本賬戶中，則此時(shí)物流作業(yè)成本賬戶顯示為零，一旦到期末后并沒有將全部物流作業(yè)成本轉(zhuǎn)入到產(chǎn)品物流作業(yè)成本賬戶中，則此時(shí)在物流作業(yè)成本賬戶中所顯示的數(shù)額不為零；產(chǎn)品物流作業(yè)成本賬戶中的借方主要記錄物流作業(yè)成本，而產(chǎn)品物流成本賬戶中貸方則負(fù)責(zé)記錄轉(zhuǎn)入到該賬戶的成本數(shù)額。此外，如果產(chǎn)品在不同的物流環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)所需的時(shí)間超過至少一個(gè)物流成本核算周期時(shí)，物流作業(yè)成本賬戶的借方科目會在其中一個(gè)周期末出現(xiàn)余額，這就是產(chǎn)品在物流周期內(nèi)所表現(xiàn)出來的物流作業(yè)成本情況，如果物流周轉(zhuǎn)周期結(jié)束，應(yīng)將借方記錄的數(shù)額轉(zhuǎn)入到產(chǎn)品物流成本賬戶中去，以此保證物流作業(yè)成本賬戶顯示為零；如果物流成本核算周期將產(chǎn)品物流周轉(zhuǎn)過程全部都包含在內(nèi)，則會計(jì)工作人員在實(shí)際操作中必須保證產(chǎn)品物流作業(yè)成本賬戶為零，這就要求將全部資源消耗數(shù)額轉(zhuǎn)移出產(chǎn)品物流成本賬戶，此時(shí)物流作業(yè)成本賬戶在周期末時(shí)顯示為零。

5 結(jié)束語

我國目前遲遲未建立起一個(gè)統(tǒng)一的企業(yè)物流成本核算體系，這嚴(yán)重制約了企業(yè)物流核算事業(yè)的發(fā)展。本文嘗試建立了一個(gè)物流成本核算體系的大致框架，期望對相關(guān)物流企業(yè)建立各自的物流成本核算體系有所幫助。由于我國在物流成本核算制度方面的建設(shè)相對落后，同時(shí)國內(nèi)物流行業(yè)還有許多問題未得到解決，所以該核算體系仍需要作進(jìn)一步改革和完善。

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