稅收立法權(quán)配置與房產(chǎn)稅改革的法學(xué)思考

王慧

一、稅收立法權(quán)及其配置

（一）稅收立法權(quán)的界定

稅收立法權(quán)是指有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)依法享有的制定、認(rèn)可、修改和廢止稅法的權(quán)力，是有權(quán)國(guó)家機(jī)關(guān)在稅收領(lǐng)域所具有的立法權(quán)力，是國(guó)家立法權(quán)在稅收這一特殊領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。

從內(nèi)容上來(lái)說(shuō)，稅收立法權(quán)就是針對(duì)國(guó)家征稅權(quán)進(jìn)行法律創(chuàng)設(shè)的權(quán)力。國(guó)家征稅權(quán)的權(quán)能具體包括稅種的開(kāi)征權(quán)、停征權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅收減免權(quán)、稅收管理權(quán)等。所以，作為對(duì)征稅權(quán)進(jìn)行法律設(shè)定的稅收立法權(quán)，相應(yīng)的就是指對(duì)上述權(quán)力的法律創(chuàng)設(shè)，再由相應(yīng)國(guó)家機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法來(lái)實(shí)現(xiàn)。稅收立法權(quán)是征稅權(quán)中最根本的權(quán)力，“稅收立法權(quán)在國(guó)家權(quán)力體系中占據(jù)重要地位，享有稅收立法權(quán)是進(jìn)行稅收立法活動(dòng)的前提”。由于稅收承擔(dān)著多項(xiàng)財(cái)政職能，作為創(chuàng)設(shè)性的稅收立法權(quán)同時(shí)也意味著對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的調(diào)整，稅收立法權(quán)實(shí)質(zhì)上是一種法定的資源配置和經(jīng)濟(jì)調(diào)控權(quán)。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收立法權(quán)的縱向配置

我國(guó)自1994年實(shí)行分稅制財(cái)政體制改革，分稅制的前提是對(duì)事權(quán)和財(cái)政支出責(zé)任有明確的劃分，事權(quán)的劃分實(shí)際上就是各級(jí)政府職責(zé)的劃分，有了事權(quán)的劃分才能有支出責(zé)任的劃分，政府間收入劃分和轉(zhuǎn)移支付才有依據(jù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府的事權(quán)主要作用于“市場(chǎng)失靈”和“市場(chǎng)缺陷”的領(lǐng)域，在各級(jí)政府履行其經(jīng)濟(jì)職能時(shí)，稅收作為最為重要的財(cái)政手段都發(fā)揮著極為重要的作用。為適應(yīng)中央與地方財(cái)政職能的劃分，稅收也必須進(jìn)行縱向劃分。

分稅制的關(guān)鍵是對(duì)稅種和稅權(quán)的合理劃分，分稅制財(cái)政體制不僅要求在中央政府和地方政府之間劃分稅種，還要求在它們之間適度地劃分稅權(quán)，特別是稅收立法權(quán)的縱向配置是財(cái)權(quán)劃分的核心。稅收立法權(quán)實(shí)質(zhì)上是對(duì)稅收的開(kāi)征、停征以及減、免、退稅、補(bǔ)稅和管理稅收事務(wù)等進(jìn)行法律設(shè)定的權(quán)力，是征稅權(quán)中最根本的權(quán)力。完全的稅收立法權(quán)意味著稅收要素的確定權(quán)以及稅收結(jié)構(gòu)和稅收規(guī)模的選擇權(quán)，更意味著對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的調(diào)整。

二、稅收法定原則及其發(fā)展

稅收法定原則是稅法的最高原則之一，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公共利益意義重大。

(一) 稅收法定原則最初之嚴(yán)格法律保留

稅收法定原則即指“征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并須依法征稅和納稅。換言之，法律明文規(guī)定為應(yīng)稅行為和應(yīng)稅標(biāo)的物的，必須依法征納稅；反之，不得征稅”。稅收法定原則的內(nèi)容，一般由以下三項(xiàng)具體原則組成：

1．課稅要素法定原則

該項(xiàng)原則要求納稅人、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等課稅要素必須且只能由立法機(jī)關(guān)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來(lái)規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依據(jù)其確定主體納稅義務(wù)的有無(wú)及大小。在稅收立法方面，立法機(jī)關(guān)根據(jù)憲法的授權(quán)而保留專屬自己的立法權(quán)力除非它愿意就一些具體問(wèn)題授權(quán)其他立法機(jī)關(guān)，任何主體均不得與其分享立法權(quán)力。

2．課稅要素明確原則

依據(jù)稅收法定的要求，課稅要素、征稅程序等不僅要由法律做出專門(mén)規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義，給權(quán)力濫用留下空間。所以，有關(guān)課稅要素的法律規(guī)定不應(yīng)是模糊的一般條款，否則很容易形成過(guò)大的行政自由裁量權(quán)。

3．征稅合法原則

在法律明確規(guī)定的前提下，稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。據(jù)此，沒(méi)有法律依據(jù)稅收稽征機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收，依法征稅既是其職權(quán)也是其職責(zé)，無(wú)權(quán)超越法律決定是否征稅及何時(shí)征稅，不允許征納雙方或納稅義務(wù)人之間達(dá)成變更課稅要素或征稅程序的稅收協(xié)議。

現(xiàn)代各國(guó)的主要財(cái)政收入就是稅收收入，現(xiàn)代稅收在保障國(guó)家財(cái)政收入的同時(shí)也滲透到社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)層面，稅收法定原則通過(guò)法律的嚴(yán)肅性、權(quán)威性和穩(wěn)定性來(lái)保證稅法的穩(wěn)定性和當(dāng)事人對(duì)稅收因素的可預(yù)測(cè)性。如果不嚴(yán)格堅(jiān)持法律保留，其他低位階的法的形式都可對(duì)稅收進(jìn)行設(shè)定，就會(huì)使稅收法定原則本應(yīng)具有的保持稅法穩(wěn)定性和當(dāng)事人的可預(yù)測(cè)性的機(jī)能受到影響，導(dǎo)致納稅人無(wú)法進(jìn)行合理預(yù)期，從而嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)主體的自由和理性的選擇，加大稅收成本和市場(chǎng)交易成本，同時(shí)也使稅法的宏觀調(diào)控職能難以充分有效的發(fā)揮。

(二) 稅收法定原則的新發(fā)展

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷向前發(fā)展，現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，國(guó)家政府職能不斷擴(kuò)大，行政權(quán)力急劇擴(kuò)張，嚴(yán)格的傳統(tǒng)意義上的法律保留已被突破，稅收領(lǐng)域的授權(quán)立法（委托立法）已被許多國(guó)家所采用。在立法實(shí)踐中，行政機(jī)關(guān)在不同程度上獲得立法權(quán)，并日益成為重要的稅收立法主體。

現(xiàn)代稅收立法形式出現(xiàn)的授權(quán)立法（委托立法）是在新的歷史條件下對(duì)稅收法定原則的堅(jiān)持和發(fā)展，如果授權(quán)立法（委托立法）是在合理的程序和嚴(yán)格的監(jiān)督之下沒(méi)有違背國(guó)民的同意，并且是在憲法的控制下進(jìn)行的，受到憲法和法律的有效約束和嚴(yán)格制衡，那么這種授權(quán)立法（委托立法）同樣是對(duì)稅收法定原則實(shí)質(zhì)價(jià)值的一種實(shí)現(xiàn)，具體到稅收立法權(quán)的縱向授權(quán)，主要就是通過(guò)向地方政權(quán)授予必要的稅收立法權(quán)，使地方能夠通過(guò)稅收手段，更好地發(fā)揮地方因地制宜配置資源的職能。

三、我國(guó)目前稅收立法權(quán)的縱向配置

1994年實(shí)行分稅制財(cái)政體制改革以后，在稅收立法權(quán)的配置上，從當(dāng)前我國(guó)的稅收立法實(shí)踐來(lái)看，目前我國(guó)稅收立法權(quán)限具體包括:一是全國(guó)人民代表大會(huì)審議通過(guò)稅收法律權(quán)限；二是經(jīng)全國(guó)人民代表大會(huì)常委會(huì)原則通過(guò)，國(guó)務(wù)院發(fā)布稅收條例的權(quán)限；三是全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院發(fā)布稅收條例的權(quán)限；四是全國(guó)人大或人大常委會(huì)授權(quán)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)或批轉(zhuǎn)稅收試行規(guī)定的權(quán)限；五是地方權(quán)力機(jī)關(guān)和地方政府部門(mén)在國(guó)家稅收法律規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)于某些地方稅收法規(guī)擁有一定的立法權(quán)限。

在實(shí)踐中，除中央政府依法行使稅收立法權(quán)外，地方政府不同程度地享有和行使著稅收立法權(quán):一是現(xiàn)行城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種的條例都規(guī)定，省級(jí)政府對(duì)這些稅種條例享有制定施行細(xì)則的立法權(quán)；二是現(xiàn)行一些中央地方共享稅和地方稅基本法規(guī)賦予了省級(jí)政府享有如下稅收立法權(quán):(1)享有在營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定的幅度內(nèi)確定本地區(qū)娛樂(lè)業(yè)適用稅率的權(quán)力；(2)享有對(duì)因意外事故或自然災(zāi)害等原因遭受重大損失酌情決定減免資源稅的權(quán)力；(3)享有對(duì)未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦決定開(kāi)征或者暫緩開(kāi)征資源稅的權(quán)力；(4)享有對(duì)民族自治地方的企業(yè)決定實(shí)行減免企業(yè)所得稅的權(quán)力；(5)享有對(duì)殘疾、孤老人員和烈屬所得以及因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失等減征個(gè)人所得稅的權(quán)力。

四、房產(chǎn)稅改革與稅收法治原則的貫徹

2010年4月國(guó)務(wù)院針對(duì)部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲，嚴(yán)重影響經(jīng)濟(jì)生活和社會(huì)安定的情況，發(fā)出《關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的通知》(簡(jiǎn)稱新國(guó)十條)，5月27日，國(guó)務(wù)院同意轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)改委《關(guān)于2010年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》，指出我國(guó)要“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”。2011年1月國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議同意在部分城市進(jìn)行對(duì)個(gè)人征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，1月28日上海、重慶兩地政府決定對(duì)部分個(gè)人征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)，使房產(chǎn)稅改革一時(shí)成為熱點(diǎn)話題。

我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅制是按照1986年國(guó)務(wù)院正式頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定進(jìn)行的，其征稅的客體只是房屋這種不動(dòng)產(chǎn)；征稅的范圍也只限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營(yíng)性房屋或出租的房屋；區(qū)別房屋的經(jīng)營(yíng)性和出租性，就在于計(jì)稅依據(jù)和稅率的不同。房產(chǎn)稅屬于地方稅種，已成為地方財(cái)政收入的重要來(lái)源之一。對(duì)房產(chǎn)稅的改革應(yīng)當(dāng)從財(cái)稅法治角度出發(fā)，體現(xiàn)稅收法治基本原理。

(一) 房產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)取得國(guó)民同意

稅收法定是廣大國(guó)民通過(guò)法律來(lái)對(duì)國(guó)家課稅進(jìn)行合理的限制，也對(duì)國(guó)家課稅進(jìn)行必要的支持，以實(shí)現(xiàn)廣大國(guó)民的納稅意志。

（二）授權(quán)立法應(yīng)當(dāng)受到憲法和法律的嚴(yán)格約束

建設(shè)法治國(guó)家，憲法法律至上是一條極為重要的原則，稅收法定原則的價(jià)值既然是國(guó)民的同意，其最有效的實(shí)現(xiàn)路徑就是使國(guó)家的征稅權(quán)力受到法律特別是憲法的嚴(yán)格控制。課稅權(quán)只有在憲法法律的控制下行使，貫徹稅收法定原則才能防止國(guó)家課稅權(quán)的過(guò)度擴(kuò)張，為國(guó)家財(cái)政權(quán)和國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)劃定合理的界限。1985年第三次全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第三次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放中可以制定暫行的規(guī)定或者條例，其中包括了制定房產(chǎn)稅暫行條例的規(guī)定。 在我國(guó)現(xiàn)今分稅制的財(cái)政體制之下，地方政府也有一定的稅收立法權(quán)，稅收授權(quán)立法更應(yīng)在憲法法律的有效約束和嚴(yán)格制衡下進(jìn)行，才是對(duì)稅收法定原則的實(shí)質(zhì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收立法權(quán)的縱向配置宏觀上主要是因?yàn)槎惙ú粌H要保證稅收滿足國(guó)家財(cái)政收入的需要，而且要保證如何利用稅收的固有職能來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控、對(duì)資源的配置，克服市場(chǎng)失靈。如果從具體的制度來(lái)分析，則稅收立法權(quán)的縱向配置是服務(wù)于分稅制財(cái)政體制需要的。現(xiàn)代稅收立法權(quán)是對(duì)稅收的創(chuàng)設(shè)權(quán)，其實(shí)質(zhì)既是財(cái)政收入籌集權(quán)，又是對(duì)資源的一種重要的配置權(quán)，無(wú)論是對(duì)于保障國(guó)家財(cái)政權(quán)和國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)，還是理順中央與地方的財(cái)政關(guān)系，確保中央與地方各自職能的充分實(shí)現(xiàn)都有著重要意義。凡是權(quán)力必要有其約束，無(wú)論是中央的稅收立法權(quán)，還是地方必要的稅收立法權(quán)，都必須有恰當(dāng)?shù)呢?cái)政責(zé)任與之相適應(yīng)，使其在憲法的指導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)一致，保證稅收立法的規(guī)范、稅收秩序乃至市場(chǎng)秩序的有序進(jìn)行以及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

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