土地增值稅清算“單位”探析*

□ 蔡少優(yōu) 楊富友

(1、福建省稅務(wù)學(xué)校，福建 莆田 351100; 2、廈門潤道品牌策劃有限公司，福建 廈門 361000)

土地增值稅清算工作是近年來稅務(wù)人員房地產(chǎn)稅收工作的重點、難點，其中清算對象的明確又是房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。土地增值稅是以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。單位的確定不同會產(chǎn)生不同的清算結(jié)果，導(dǎo)致納稅人少繳稅或多繳稅，有損稅務(wù)機關(guān)征管的權(quán)威性，應(yīng)引起重視。

一 土地增值稅清算單位認(rèn)識的誤區(qū)

目前除了認(rèn)為土地增值稅清算應(yīng)該按照房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位，還有不少財稅人員認(rèn)為應(yīng)該按房地產(chǎn)開發(fā)項目內(nèi)的不同類型房地產(chǎn)分別清算為單位。那么，相關(guān)政策對土地增值稅清算單位的確認(rèn)是怎樣規(guī)定的呢?

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》(財法字〔1995〕6號)第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號，以下簡稱“通知”)，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。

其實根據(jù)上述所列政策及國稅發(fā)[2009]91號和國稅函[2010]220號文件關(guān)于土地增值稅清算方法的規(guī)定中，可以明確土地增值稅清算單位為房地產(chǎn)開發(fā)項目。但是，為什么還會出現(xiàn)“按項目內(nèi)不同類型房地產(chǎn)為清算對象分別計算土地增值稅”這種意見呢?其原因主要是對國稅發(fā)[2006]187號文第一條中的第二款“開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額”理解有誤而引起的。該條款表述的意思是針對條例第八條第一款“普通住宅增值額未超過扣除項目金額20%的免稅”而言的，有無免稅住宅，以計算增值額來確定免稅，也就是說即使非普通住宅增值額未超過扣除項目金額的20%，還是需要征稅的。

另外，國稅發(fā)[2006]189號文第一條和國稅發(fā)[2009]91號第十七條也規(guī)定:“清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審核、備案的項目為單位進(jìn)行清算;對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率、繳納土地增值稅”。該條款中“對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率、繳納土地增值稅”的表述是以“土地增值稅的清算單位為房地產(chǎn)開發(fā)項目”為大前提的。其中“不同類型房地產(chǎn)”只是針對有無免稅類型房地產(chǎn)而言的，不能斷章取義，更不能以此來推翻“土地增值稅的清算單位為房地產(chǎn)開發(fā)項目”這一規(guī)定。

二 國家有關(guān)部門審批、備案的項目的界定之爭

(一)幾個不同的觀點

《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)〔2009〕91號)規(guī)定，清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算;對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算;對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。雖然規(guī)定了清算單位的原則，但“以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算;對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算”的具體標(biāo)準(zhǔn)沒有規(guī)定，例如國家有關(guān)部門審批、備案的項目的界定是按照立項批文、還是按照“五證”(《國有土地使用證》、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程開工證》、《商品房預(yù)售許可證》)、《項目竣工驗收備案證》為依據(jù)，卻沒有一個明確的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致財稅人員掌握和各級稅局機關(guān)執(zhí)行的一些差異。于是產(chǎn)生爭議，目前有四種不同的典型觀點:

觀點一認(rèn)為應(yīng)以《建筑工程規(guī)劃許可證》為主，主要是基于以下考慮:

房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)之后，還要取得《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建筑工程施工許可證》等才可以開工。其中《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》一般只能有一個，《建設(shè)規(guī)劃許可證》如果沒有分期開發(fā)，則是一個，如果開發(fā)項目分期開發(fā)，企業(yè)取得的則是分期的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，只有取得了《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，企業(yè)才可以辦理《建筑工程施工許可證》。在這幾個證件當(dāng)中，《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》是在城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)，經(jīng)城市規(guī)劃行政主管部分審定，許可建設(shè)各類工程的法律憑證，具體明確了項目開發(fā)的建設(shè)項目名稱和建設(shè)規(guī)模。

觀點二認(rèn)為以用地報批立項為對象，如果細(xì)分，則以分期建設(shè)項目為對象。如廣州就以以廣州市發(fā)展和改革委員會批準(zhǔn)的一個立項為一個項目。穗地稅發(fā)[2006]39號《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅征收管理的補充通知》第三條規(guī)定:“《辦法》中涉及的房產(chǎn)開發(fā)項目，是以廣州市發(fā)展和改革委員會批準(zhǔn)的一個立項為一個項目。同一立項分期開發(fā)的房產(chǎn)開發(fā)項目，在最后一期開發(fā)的建筑物竣工結(jié)算并向建設(shè)管理部門提交《房屋建筑工程和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程竣工驗備案表》的次季清算應(yīng)交土地增值稅?！?/p>

觀點三認(rèn)為應(yīng)根據(jù)預(yù)售對象確定項目，也是有依據(jù)的。渝地稅發(fā)[2007]145號《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第一條規(guī)定:“根據(jù)《清算通知》規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，也可以按每個銷售(預(yù)售)許可證規(guī)定的范圍作為計稅單位進(jìn)行清算。”

第四種觀點認(rèn)為沒有具體明確，以稅務(wù)局認(rèn)為合理為準(zhǔn)。如大地稅函[2008]188號《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強土地增值稅清算工作的通知》第一條第四款規(guī)定:“納稅人取得土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)的，其清算單位按納稅人成本核算的最基本核算項目或核算對象為單位計算。主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為納稅人的核算項目或核算對象劃分不合理的，可按主管稅務(wù)機關(guān)確定的核算單位或核算對象進(jìn)行清算?！?/p>

四種觀點看上去均有道理，但清算單位最合理的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是什么呢?，這個問題一度被人們稱作“糾結(jié)的”清算單位問題，以下將通過分析揭去這層神秘的面紗，探析土地增值稅清算單位的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

(二)“國家有關(guān)部門審批、備案的項目”的界定之我見

首先要對房地產(chǎn)開發(fā)流程和房地產(chǎn)“五證”要有一個大致的了解:

表一 房地產(chǎn)開發(fā)大致流程(簡略圖)

表二 房地產(chǎn)開發(fā)五證

其次，要對上述四個不同的觀點進(jìn)行分析:

1、可以肯定的是觀點二不一定站得住腳，根據(jù)穗地稅發(fā)[2007]245號文的規(guī)定，穗地稅發(fā)(2006)39號第三條失效，即條款“《辦法》中涉及的房產(chǎn)開發(fā)項目，是以廣州市發(fā)展和改革委員會批準(zhǔn)的一個立項為一個項目……”已經(jīng)失效，所以將“以用地報批立項為對象，如果細(xì)分，則以分期建設(shè)項目為對象”觀點排除。

2、觀點四的看法并不科學(xué)，依據(jù)國稅發(fā)[2006]187)號文件規(guī)定，土地增值稅的清算單位按以下原則確定:

(1)國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單項工程的，以該單項工程為清算單位;國家有關(guān)部門審批的開發(fā)項目需要分期開發(fā)建設(shè)的，則應(yīng)以分期開發(fā)的建設(shè)項目為清算單位。

(2)企業(yè)會計確定的成本核算對象的范圍與國家審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目不一致的，如果成本核算對象小于審批項目，應(yīng)以會計確定的成本核算對象為清算單位;如果會計確定的核算對象大于審批項目，那么按審批項目為清算單位，應(yīng)劃分合并項目的收入，同時將會計合并核算的成本對象按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分扣除項目，分別進(jìn)行清算。

(3)國家有關(guān)機關(guān)審批為一個開發(fā)項目，但是分期開發(fā)完成的，如果分期開發(fā)多個項目的，且會計核算對象為多個成本項目的，應(yīng)以每個項目為一個清算單位;如果會計核算為一個成本對象，并且結(jié)構(gòu)、用途、位置、開發(fā)起止時間大體一致的，可以作為一個清算單位;如果會計核算為一個成本對象，但是各單項建筑結(jié)構(gòu)、用途、地理位置、開發(fā)起止時間不同的，也應(yīng)分別劃分為幾個清算單位。

3、一個項目可整體立項，整體規(guī)劃，分期開發(fā)，分期辦理預(yù)售證。對于一次規(guī)劃報建，可分期驗收，對以工程規(guī)劃許可證作為分期標(biāo)志提出了考驗。由于預(yù)售對象可辦至單體工程，且預(yù)售對象往往是企業(yè)根據(jù)市場情況進(jìn)行劃分，因此，土增清算單位應(yīng)以預(yù)售對象確定。土地增值稅以調(diào)節(jié)土地增值收益，規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，維護(hù)國家權(quán)益為目的。企業(yè)根據(jù)自身條件、市場情況合理分期開發(fā)，分期預(yù)售，而目前房產(chǎn)市場具有股市之特征，不同時期售價不同，波動相當(dāng)大，導(dǎo)致增值額不同，各清算單位間增值額不能相互抵補，以預(yù)售對象確定土地增值稅清算單位符合土地增值稅征稅原理。當(dāng)然，各期售價波動不大時，如何劃分對土地增值稅清算沒有實質(zhì)影響，僅是清算時點不同而已。所以以預(yù)售證為標(biāo)準(zhǔn)是較為合理的。

(三)相關(guān)對策建議

1、相關(guān)部門應(yīng)盡快明確“國家有關(guān)部門審批、備案的項目”界定的具體標(biāo)準(zhǔn);

2、在國家有關(guān)部門未明晰“國家有關(guān)部門審批、備案的項目”的具體標(biāo)準(zhǔn)前，無論當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)采用何種標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)做好項目登記管理工作。

根據(jù)有關(guān)規(guī)定納稅人自房地產(chǎn)項目立項，即取得《固定資產(chǎn)投資項目投資許可證》后30日內(nèi)到房產(chǎn)所在轄區(qū)地方稅務(wù)局及所在轄區(qū)稅務(wù)所綜合服務(wù)科辦理項目登記，辦理項目登記時應(yīng)提供以下資料:

(1)《固定資產(chǎn)投資項目投資許可證》;

(2)土地受讓合同;

(3)《土地增值稅項目登記表》;

(4)稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料。

另外，納稅人的開發(fā)項目應(yīng)分別在辦理建設(shè)項目施工許可證、房地產(chǎn)初始登記以及領(lǐng)取《房地產(chǎn)預(yù)售許可證》后30日內(nèi)到房產(chǎn)所在地的區(qū)地方稅務(wù)局及所在轄區(qū)稅務(wù)所管理科備案，對一個房地產(chǎn)開發(fā)項目領(lǐng)取多個預(yù)售許可證的，應(yīng)分別在領(lǐng)取之后30日內(nèi)備案。辦理備案提供以下資料:

(1)《建筑工程施工許可證》、《房地產(chǎn)預(yù)售許可證》;

(2)房地產(chǎn)預(yù)售許可證包含擬銷售房產(chǎn)明細(xì)表;

(3)房地產(chǎn)初始登記成本、費用審核資料。

因為項目登記是土地增值稅預(yù)征和清算管理的前提，做好項目登記管理工作有利于為稅務(wù)機關(guān)在判斷“國家有關(guān)部門審批、備案的項目”的具體標(biāo)準(zhǔn)上，提供充分的依據(jù)。此外，項目登記管理也是征納雙方履行職責(zé)和義務(wù)、避免造成國家稅收流失和企業(yè)損失的重要環(huán)節(jié)，更是征納雙方降低稅收法律責(zé)任風(fēng)險的重要保證。

3、納稅人在國家相關(guān)法規(guī)出臺之前，應(yīng)關(guān)注當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)政策，確定土地增值稅清算對象，進(jìn)行自查。

[1]作者不詳．糾結(jié)的“土地增值稅的清算單位”[EB/OL]．http://blog．sina．com．cn/s/blog －6379fc7b0100tlgk．html．

[2]王丹平．有關(guān)土地增值稅清算單位的探討[EB/OL]．http://dsj．jj．gov．cn/xxgk/zfxxgkml/gzxx/zwdt/20110906/308055 －1．htm．

[3]重慶市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知 渝地稅發(fā)[2010]168號．

[4]重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知(渝地稅發(fā)[2007]145號)．

[5]關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅征收管理的補充通知(穗地稅發(fā)[2006]39號)．

[6]吉林省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知(吉地稅發(fā)〔2007〕77號)．