企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異、影響及對(duì)策探討

徐 松

改革開放三十多載，中國(guó)經(jīng)濟(jì)取得了高速發(fā)展，隨著國(guó)內(nèi)、外證券資本市場(chǎng)的建立和發(fā)展，隨著“走出去”戰(zhàn)略的加快實(shí)施，國(guó)際資本流動(dòng)進(jìn)一步加速，經(jīng)濟(jì)全球化浪潮勢(shì)不可擋，為了有效利用國(guó)際、國(guó)內(nèi)兩個(gè)市場(chǎng)、兩種資源，我國(guó)進(jìn)行了全面的會(huì)計(jì)改革，以適應(yīng)市場(chǎng)化、國(guó)際化、信息化的要求，初步建立了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。在此期間，國(guó)內(nèi)稅收制度也在加快改革步伐，《企業(yè)所得稅法》的出臺(tái)，統(tǒng)一了內(nèi)外資所得稅。但是由于會(huì)計(jì)與稅收立法目的存在著根本性差異，因此，在改革過程中，會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)在資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的確定、收入的確認(rèn)、費(fèi)用和損失的扣除各方面的差異逐步擴(kuò)大。二者之間的差異及協(xié)調(diào)問題逐漸成為理論界研究的重點(diǎn)，也成為當(dāng)今中國(guó)廣大企業(yè)會(huì)計(jì)人員和基層稅務(wù)干部業(yè)務(wù)上急需解決的的最大難題之一。

本文試圖通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異分析來探討二者有效協(xié)作的方式，以此來消除兩者之間的差異產(chǎn)生的消極影響。同時(shí)借鑒其他國(guó)家處理兩者關(guān)系的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出建議。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅產(chǎn)生差異的原因

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法由于在立法目的上都存在根本性差異，這是會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的直接原因。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主要目的是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，向管理者、投資者、貸款人和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有用的信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整，目的是有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在、未來的情況作出評(píng)估或者預(yù)測(cè)。企業(yè)所得稅法制定的主要目的是為了調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利和義務(wù)，保證國(guó)家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序，一方面能保證國(guó)家的財(cái)政收入能固定、無償取得，另一方面可以通過優(yōu)惠政策的規(guī)定與調(diào)整，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。

由于會(huì)計(jì)和稅法目標(biāo)不同，決定了對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)會(huì)做出不同的規(guī)范要求。例如：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)發(fā)生減值現(xiàn)象的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并從當(dāng)年損益中扣除。而稅法規(guī)定：企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)減值不得在稅前列支。稅法的財(cái)政收入保障功能得到充分體現(xiàn)。又如，研發(fā)費(fèi)用的處理。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出按實(shí)列支，符合條件的開發(fā)支出可以資本化處理。稅法規(guī)定：對(duì)企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)支出允許據(jù)實(shí)扣除外，還可以加計(jì)扣除50%，形成無形資產(chǎn)的可以按攤銷額150%在稅前扣除，這充分體現(xiàn)了稅法的經(jīng)濟(jì)凋節(jié)功能。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異產(chǎn)生的影響

（一）增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)差異在一定程度上增加了企業(yè)的稅收成本，導(dǎo)致企業(yè)多交稅金。公益性捐贈(zèng)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程中確實(shí)發(fā)生了這筆費(fèi)用，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，符合真實(shí)性合法原則，可以全額扣除。但是按照稅法的規(guī)定，只能按一定的比例扣除，這將加重企業(yè)的稅收成本。

（二）增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本

企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為核算依據(jù)，納稅申報(bào)時(shí)根據(jù)稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。但是由于大量差異的存在特別是時(shí)間性差異的存在，勢(shì)必要求企業(yè)在正常的會(huì)計(jì)核算賬簿外加強(qiáng)會(huì)稅差異的備查核算登記，增加人工成本。有的資產(chǎn)攤銷類差異項(xiàng)目可能會(huì)跨經(jīng)若干年，期間可能會(huì)涉及人員變動(dòng)、制度變化，均會(huì)對(duì)企業(yè)增加不必要的成本，更有甚者稅收優(yōu)惠政策的存在為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的減免可能會(huì)造成企業(yè)多納稅款。

（三）為稅務(wù)籌劃提供了空間

規(guī)定技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的減免等均為企業(yè)重組、投資項(xiàng)目的選擇提供了籌劃，節(jié)約納稅成本較大的空間。行業(yè)優(yōu)惠、投資優(yōu)惠為企業(yè)減低稅收成本提供了可能。

三、解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的措施

（一）企業(yè)可以通過納稅籌劃降低損失

由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅造成差異所產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)我們無法徹底解決，但是企業(yè)可以盡可能在稅法允許的范圍內(nèi)通過其他方面進(jìn)行優(yōu)化稅務(wù)負(fù)擔(dān)，彌補(bǔ)這些無法消除的損失。當(dāng)存在多種可選擇的納稅方案時(shí)，企業(yè)可以利用對(duì)稅法專業(yè)知識(shí)的熟練掌握和實(shí)踐技術(shù)，對(duì)納稅進(jìn)行最優(yōu)化選擇，從而降低納稅損失，充分保障企業(yè)的合法權(quán)益。比如利用納稅人的不同規(guī)模進(jìn)行納稅籌劃。企業(yè)所得稅適用25%的比例稅率，同時(shí)又規(guī)定對(duì)小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收。小型微利企業(yè)與一般企業(yè)劃分的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)所得稅稅負(fù)變化的臨界點(diǎn)。這一臨界點(diǎn)具有全額累進(jìn)的性質(zhì)，在臨界點(diǎn)附近會(huì)出現(xiàn)應(yīng)交稅金增長(zhǎng)大于應(yīng)納所得額增長(zhǎng)的稅負(fù)陡增的情況。為了防止納稅負(fù)擔(dān)的非平穩(wěn)增加，小企業(yè)可以在平時(shí)的會(huì)計(jì)核算中充分考慮上述規(guī)定，在應(yīng)納稅所得額的臨界點(diǎn)附近進(jìn)行合理籌劃。

（二）企業(yè)應(yīng)該設(shè)置臺(tái)賬、備查簿反映會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅的差異

由于企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)的時(shí)間性差異既影響企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，又將影響企業(yè)以后期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算；企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)的差異即影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，又影響所得稅會(huì)計(jì)核算中遞延所得稅費(fèi)用的確定，因此為了應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)確和相關(guān)會(huì)計(jì)核算提供準(zhǔn)確信息資料，企業(yè)可以通過必要的輔助手段，序時(shí)記錄會(huì)計(jì)和稅法的差異。

首先，可以設(shè)置減免稅和稅前彌補(bǔ)虧損臺(tái)賬。稅收減免是納稅人依照國(guó)家稅收政策，定期或不定期地免予或減輕稅收負(fù)擔(dān)一種形式，帶有一定的照顧性、鼓勵(lì)性。因此，納稅人享受稅收減免應(yīng)按減免稅程序向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，履行減免稅手續(xù)后才能給予減免，所以為了方便核算可以設(shè)置減免稅臺(tái)賬。而稅法規(guī)定對(duì)納稅人年度發(fā)生虧損，可在以后五年內(nèi)申請(qǐng)稅前虧損彌補(bǔ)，由于彌補(bǔ)時(shí)間長(zhǎng)且具有連續(xù)性，為了較好地反映每一年度虧損彌補(bǔ)情況，也有必要設(shè)置臺(tái)賬。

其次，就是設(shè)置備查簿。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在某些具體項(xiàng)目上的扣除意見不一致，企業(yè)有必要根據(jù)不同的項(xiàng)目設(shè)置備查賬簿。以營(yíng)業(yè)外支出為例，在交易發(fā)生的時(shí)候，逐筆登記每一筆營(yíng)業(yè)外支出的會(huì)計(jì)上的分類、稅法上的分類、交易事項(xiàng)的摘要、交易時(shí)間等資料。等到月末納稅進(jìn)項(xiàng)納稅調(diào)整的時(shí)候，就可以查詢有無可以調(diào)整的交易事項(xiàng)。

總結(jié)

稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來源，會(huì)計(jì)需要向社會(huì)各方面提供企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的信息。如何處理好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與稅法體系之間的關(guān)系是十分重要的。本文在分析了幾種有代表性的發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)模式之后，得出結(jié)論，認(rèn)為我國(guó)更適合采取法德財(cái)稅合一的模式，最終提出我國(guó)的借鑒措施。另一方面，在當(dāng)前會(huì)稅差異無法消除的情況下，提出企業(yè)的應(yīng)對(duì)方法。