基于我國個人所得稅法第六次修正后的節(jié)稅思考

劉麗莎

一、個人所得稅第六次修正后的變化

《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》第六次修正）于2011年9月1日起施行。修訂后的個人所得稅變化主要體現(xiàn)在4個方面:

1.工薪所得扣除標(biāo)準(zhǔn)從2000元提高到3500元；

2.工薪所得稅率結(jié)構(gòu)從9級變?yōu)?級，并將最低檔稅率降為3%同時取消了15%和40%兩檔稅率；

3.調(diào)整個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得稅率的級距；

4.個稅納稅期限增加到15天，比原政策延長了8天。

二、節(jié)稅的法律屬性

關(guān)于避稅的法律屬性主要有以下三種觀點(diǎn):基于稅收法定主義視角出發(fā)的避稅合法論、基于實(shí)質(zhì)課稅原則的避稅非法論和基于折衷視角的避稅脫法論。

三、基于稅基的節(jié)稅方法

由于我國經(jīng)濟(jì)正處于快速發(fā)展時期，新事物、新行業(yè)不斷涌現(xiàn)，從收入的分配渠道看現(xiàn)實(shí)中個人收入多元化，隱秘化。除了工薪所得外，還有兼職收入；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；房屋租賃收入；證券、基金投資收入；利息；勞務(wù)收入；稿酬收入；偶然所得收入等等。從收入的形式看，既有現(xiàn)金收入，也有實(shí)物收入、有價(jià)證券收入。從時間上看，既有定期取得，也有不定期取得。這就加大了稅務(wù)部門查實(shí)個人收入工作的難度；難以知道其每一筆收入的來源和途徑；無法清楚地了解個人應(yīng)稅收入的狀況。加之個人工作變動日趨頻繁，進(jìn)出境狀況不透明，稅務(wù)部門很難準(zhǔn)確掌握納稅人的應(yīng)納稅所得。未能對納稅人的應(yīng)稅收入綜合計(jì)算，無法全面衡量納稅人的真實(shí)負(fù)稅能力，這是所得稅應(yīng)改進(jìn)的地方。利用這種漏洞，納稅人可以把收入從時間上或空間上進(jìn)行分割，增加抵扣額，達(dá)到節(jié)稅的目的。如同樣收入42000元，一種是一次性工薪所得，一種是分割為12個月，前者需納稅8795元，后者無需納稅?；蛘叻殖啥喾N收入渠道，則每種收入渠道都可以享受到免征額的稅收優(yōu)惠。例如在稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)有A、B兩個納稅人，兩人當(dāng)月的收入均為4750元，A按以下幾個項(xiàng)目進(jìn)行分解:工資薪金3500元，勞務(wù)報(bào)酬750元，稿酬500元，按現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定，可以不納稅；而B的收入則沒進(jìn)行分解，結(jié)果繳稅37.5元。這是因?yàn)楣ば绞杖氚丛掠?jì)算，工薪中不同項(xiàng)目歸并在一起計(jì)算，只有一個減除額；而勞務(wù)報(bào)酬按次計(jì)算，屬于一次性收入的以取得該項(xiàng)收入為一次，屬于月項(xiàng)目連續(xù)收入的以一個月內(nèi)取得的收入為一次，換言之，一個月內(nèi)有兩個或兩個以上不同收入項(xiàng)目，就可以作兩次、兩次以上減除，每項(xiàng)都可以獲得800元的減除費(fèi)用。此處體現(xiàn)出的稅收不平等會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅，而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象。此外，還可以通過收入費(fèi)用化，減少稅基。單位提供住房，在稅前扣除房租，單位提供午餐、教育等等，均從稅前扣除。最后是利用所得稅法規(guī)定的減免項(xiàng)，減少稅基。如多扣公積金、養(yǎng)老金；多進(jìn)行教育性、環(huán)保型投資等等。

四、基于稅率的節(jié)稅方法

在稅基一定的條件下，如何選擇稅率，對節(jié)稅有很大的意義。累進(jìn)稅率、分項(xiàng)課征、分項(xiàng)扣除費(fèi)用制度，恰巧提供了為納稅人充分選擇合適的稅率進(jìn)行納稅的可能性?，F(xiàn)行個人所得稅采取分類所得稅制，對不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目分別依照不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，采取不同稅率計(jì)稅，在客觀上鼓勵了納稅人使用分解收入、轉(zhuǎn)化收入形式及選擇納稅人身份的辦法逃避稅收。此節(jié)稅方法通常都是把一種收入形式轉(zhuǎn)換成另一種收入形式，故也可理解為轉(zhuǎn)換個人收入形式避稅，利用不同的稅率，有效地降低了工資、獎金所得適用的累進(jìn)稅率級數(shù)，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。如甲某每月工資3900元，預(yù)計(jì)全年獎金14000元（工資適用3%所得稅稅率，一次獎金適用25%所得稅稅率）。有以下方案可供選擇:

可以看出方案二比方案一節(jié)稅2019元，此處體現(xiàn)出選擇較低的累進(jìn)稅率，有助于節(jié)稅。

通常來講，在應(yīng)納稅所得額超過20000元工資、薪金所得適用稅率比勞務(wù)報(bào)酬所得適用稅率要高，將工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報(bào)酬所得就可以規(guī)避部分稅收；反之，在應(yīng)納稅所得額在20000元以下工資、薪金所得適用稅率比勞務(wù)報(bào)酬所得適用稅率要低。如果兩者都很高，則可以分別報(bào)稅，已獲得更多的抵扣。此處體現(xiàn)轉(zhuǎn)化收入形式有助于節(jié)稅。

此外，根據(jù)是否任職、受雇于某個單位，或者不同的崗位性質(zhì)可以選擇采取按工薪累進(jìn)稅制納稅還是按勞務(wù)所得、稿酬收入扣除成本的方法來納稅，從而選擇出最適合自己的納稅方式。如甲、乙同是某日報(bào)社工作人員，其中甲是報(bào)社記者，乙是報(bào)社文員。2011年11月甲、乙均在該日報(bào)上發(fā)表文章，并分別獲得2000元的稿費(fèi)收入；同時兩人的月薪分別為4900和2600元。則甲取得2000元稿費(fèi)收入應(yīng)與其當(dāng)月工資收入合并，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目征收個人所得稅，應(yīng)納個人所得稅235（（4900+2000-3500）×10%-105）元；乙工資收入未達(dá)3500元，不用繳稅，其取得2000元稿費(fèi)收入按“稿酬所得”項(xiàng)目征收個人所得稅（2000-800）×20%×（1－30%）=168元?？梢?，兩人收入相差4900元，而所得稅相差僅60多元。如果乙在同城另一家報(bào)社發(fā)表文章取得同樣的稿酬，并與B簽訂兼職記者合同則可以把2000元稿酬作為薪金所得，不用繳納所得稅。此處體現(xiàn)轉(zhuǎn)化納稅人身份有助于節(jié)稅。

五、基于級距的節(jié)稅方法

基于級距的節(jié)稅方法主要是充分利用抵扣費(fèi)用的臨界點(diǎn)，達(dá)到節(jié)稅的目的。對于有一定底薪，其余按量計(jì)薪的工薪收入而言，充分利用每一累進(jìn)稅率的臨界值，對節(jié)稅有一定的幫助。在上述實(shí)例中，如果采用以下方案:

方案三:每個月發(fā)放一定數(shù)額獎金與工資合并計(jì)稅，年終一次性發(fā)放獎金余額。每個月發(fā)放的獎金為:工資級數(shù)所對應(yīng)的“全月應(yīng)納稅所得額”上限（臨界值）加上工薪所得扣除標(biāo)準(zhǔn)3500元減去工資，目的是為了充分用工資所適用的稅率的全月應(yīng)納稅所得額差額。所以，月度獎金=1500＋3500－3900=1100元，年終獎=14000－1100×12=800元，全年應(yīng)納個人所得稅稅額=［（3900＋1100－3500）×3%×12＋800×3%=560元。

所以，當(dāng)職工工資能夠預(yù)計(jì)并可調(diào)，工資適用于某個級次的稅率，但年底一次性獎金總額適用稅率工資級次稅率時，可以考慮比較下列兩種獎金發(fā)放方式以達(dá)到最優(yōu)節(jié)稅的目的。一是全年獎金平均發(fā)放（方案二）；二是發(fā)放一定的月度獎金，獎金余額作為年終獎金發(fā)放（方案三）。兩者選擇的依據(jù)是余額適用的稅率與平均發(fā)放適用的稅率兩者孰底。

依法納稅是每個公民的義務(wù)，寫作本文的目的主要是以發(fā)現(xiàn)節(jié)稅的條件，引發(fā)完善我國所得稅制的思考，這與動機(jī)不純的偷逃稅款有著本質(zhì)的區(qū)別。