持有至到期投資減值會(huì)計(jì)核算探析

南京審計(jì)學(xué)院 王 琴

一、持有至到期投資減值與貸款減值核算的異同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定：持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債表日以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和附錄并沒有對(duì)持有至到期投資減值后的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)解釋，而是在應(yīng)用指南中規(guī)定：持有至到期投資減值損失的計(jì)量，比照貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失計(jì)量的相關(guān)規(guī)定處理；另外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄規(guī)定：發(fā)生減值的持有至到期投資的利息收入比照“貸款”科目相關(guān)規(guī)定處理。附錄對(duì)貸款減值作了較詳細(xì)解釋：發(fā)生減值的貸款，一方面確認(rèn)減值損失、計(jì)提減值準(zhǔn)備，另一方面把貸款本金、利息調(diào)整全部轉(zhuǎn)入“貸款－已減值”科目。減值后的資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入，借記“貸款損失準(zhǔn)備”，貸記“利息收入”。筆者認(rèn)為這步核算考慮到利息無(wú)法收回已成現(xiàn)實(shí)，相應(yīng)轉(zhuǎn)銷貸款損失準(zhǔn)備，但是應(yīng)收利息是按合同本金和合同利率計(jì)算，而已確認(rèn)減值是按實(shí)際利率計(jì)算，所以為了保持利率一致，按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)。對(duì)于確實(shí)無(wú)法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“貸款－已減值”。收回減值貸款時(shí)，轉(zhuǎn)銷相關(guān)貸款損失準(zhǔn)備余額。

持有至到期投資減值應(yīng)比照貸款減值相關(guān)規(guī)定處理，筆者認(rèn)為應(yīng)包括如下幾個(gè)環(huán)節(jié)：（1）預(yù)計(jì)現(xiàn)金流現(xiàn)值低于攤余成本時(shí)計(jì)提減值；（2）確認(rèn)現(xiàn)金流無(wú)法收回按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷減值；（3）價(jià)值恢復(fù)轉(zhuǎn)回減值；（4）到期收回已減值投資時(shí)全部轉(zhuǎn)銷減值。但是在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上，持有至到期投資和貸款不同，附錄規(guī)定“持有至到期投資”科目包括三個(gè)明細(xì)科目：“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”，而沒有“減值”明細(xì)。筆者認(rèn)為，金融機(jī)構(gòu)相對(duì)于工商企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高，金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理更謹(jǐn)慎，一旦減值立即轉(zhuǎn)入專門設(shè)置的“減值”明細(xì)，有利于金融機(jī)構(gòu)對(duì)于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。但是持有至到期投資一般在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，沒有必要轉(zhuǎn)入“減值”核算。

持有至到期投資屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，筆者認(rèn)為在持有期間都應(yīng)考慮時(shí)間價(jià)值。根據(jù)準(zhǔn)則，減值是在某個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（一般是年末）確定的，減值后的資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)前期已經(jīng)計(jì)提的減值也應(yīng)考慮實(shí)際利率下的時(shí)間價(jià)值，增加持有至到期投資減值準(zhǔn)備。而準(zhǔn)則對(duì)貸款減值核算并沒有如此規(guī)定，貸款存在提前償還的可能，而持有至到期投資則有明確的意圖和能力持有至到期，和貸款不同。

二、持有至到期投資減值核算實(shí)例

［例］2007年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值200000元，期限6年，票面利率6%，每年12月31日付息，到期還本的債券作為持有到期投資，初始確認(rèn)金額為210150元。

2007年初購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)處理：

借：持有至到期投資——成本200000

——利息調(diào)整10150

貸：銀行存款 210150

設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，12000×（P/A，r，6）+200000×（P/F，r，6）=210150，采用插值法計(jì)算得出r=5%。

若沒有減值發(fā)生的情況下持有期間的會(huì)計(jì)處理（計(jì)算見表1）：2007年末計(jì)提利息：

表1 持有至到期投資利息調(diào)整攤銷表

借：應(yīng)收利息 12000

貸：投資收益 10507.50

持有至到期投資——利息調(diào)整1492.50

2007年末收到利息：

借：銀行存款 12000

貸：應(yīng)收利息 12000預(yù)計(jì)利息無(wú)法收回引起減值及減值后的會(huì)計(jì)處理。如果有下述事項(xiàng)發(fā)生：（1）2007~2008年末分別收到12000元利息，但2008年末有客觀證據(jù)表明乙公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，甲公司預(yù)期2009~2012年利息無(wú)法收回。（2）2009年末甲公司沒有收到債券利息。（3）2010年末甲公司仍未收到當(dāng)年利息，但有客觀證據(jù)表明乙公司財(cái)務(wù)狀況顯著改善，償債能力有所恢復(fù)，甲公司預(yù)計(jì)在2011~2012年將按期收到當(dāng)年債券利息。（4）2011年末甲公司收到利息12000元。（5）2012年末甲公司收到本利合計(jì)212000元。

（1）2008年減值后攤余成本=200000×（P/F，5%，4）=164600，

表2 利息減值情況下持有至到期投資利息調(diào)整攤銷表

2008年末計(jì)提減值=207090.38－164600=42490.38（元）

借：資產(chǎn)減值損失 42490.38

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 42490.38

（2）2009年末已計(jì)提減值準(zhǔn)備的時(shí)間價(jià)值=42490.38×5%=2124.52（元）

2009年投資收益=164600×5%=8230（元）

2009年利息調(diào)整攤銷額=12000－（42490.38+164600）×5%=1645.48（元）（注：和表1中2009年利息調(diào)整攤銷額相等）。

2009年末確認(rèn)利息

借：應(yīng)收利息 12000

貸：投資收益 8230

持有至到期投資減值準(zhǔn)備 2124.52

持有至到期投資——利息調(diào)整1645.48

2009年末確認(rèn)本年利息無(wú)法收回，轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 12000

貸：應(yīng)收利息 12000

上述兩筆分錄可合并為：

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 9875.48

貸：投資收益 8230

持有至到期投資——利息調(diào)整1645.48

（3）2010年減值準(zhǔn)備的時(shí)間價(jià)值=（42490.38+2124.52-12000）×5%=1630.74（元）

2010年投資收益=（164600－1645.48－2124.52+12000）×5%=8641.5（元）

2010年利息調(diào)整攤銷額=12000-1630.74-8641.5=1727.76（元）（注：和表1中的2010年利息調(diào)整攤銷額相等）。

2010年末確認(rèn)利息并轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 10369.26

貸：投資收益 8641.5

持有至到期投資——利息調(diào)整1727.76

2010年末重新計(jì)算現(xiàn)值=12000×（P/A，5%，2）+200000×（P/F，5%，2）=203708（元）

現(xiàn)值與當(dāng)前攤余成本的差額為203708-181471.5=22236.5（元）。

由于當(dāng)前至到期的整個(gè)期間債券恢復(fù)正常收益狀態(tài)，剩余減值應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，減值未轉(zhuǎn)回之前余額為：42490.38+2124.52-12000+1630.74-12000=22245.64（元）和22236.5基本相等，只是由于多次運(yùn)算產(chǎn)生了尾差。減值轉(zhuǎn)回后的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和表1完全相同，會(huì)計(jì)處理也相同。

轉(zhuǎn)回剩余減值：

借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 22245.64

貸：資產(chǎn)減值損失 22245.64預(yù)計(jì)面值無(wú)法收回引起減值及減值后的會(huì)計(jì)處理：如果有下述事項(xiàng)發(fā)生（1）2007年末、2008年末分別收到12000元利息，但2008年末有客觀證據(jù)表明乙公司發(fā)生了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，甲公司預(yù)期到期只能收回70%的面值。（2）2009年末、2010年末分別收到12000元利息，2010年末客觀證據(jù)表明乙公司財(cái)務(wù)狀況顯著改善，償債能力有所恢復(fù)，甲公司預(yù)計(jì)到期能收回90%的面值。（4）2011年末甲公司收到利息12000元。（5）2012年末甲公司收到利息12000元和90%面值180000元。

（1）2008年末預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值=140000×（P/F，5%，4）

表3 面值減值情況下持有至到期投資利息調(diào)整攤銷表

+12000×（P/A，5%，4）=157772，2008年末計(jì)提減值=207090.38－157772=49318.38（元）

借：資產(chǎn)減值損失 49318.38

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 49318.38

（2）2009年末已計(jì)提減值準(zhǔn)備的時(shí)間價(jià)值=49318.38×5%=2465.92（元）

2009年投資收益=157772×5%=7888.60（元）

2009年利息調(diào)整攤銷額=12000－（49318.38+157772）×5%=1645.48（元）

①2009年末確認(rèn)利息

借：應(yīng)收利息 12000

貸：投資收益 7888.60

持有至到期投資減值準(zhǔn)備 2465.92

持有至到期投資——利息調(diào)整1645.48

②2009年末收到利息

借：銀行存款 12000

貸：應(yīng)收利息 12000

（3）2010年減值準(zhǔn)備的時(shí)間價(jià)值=（49318.38+2465.92）×5%=2589.21（元）；2010年投資收益=（157772-1645.48-2465.92）×5%=153660.60×5%=7683.03（元）；2010年利息調(diào)整攤銷額=12000－2589.21－7683.03=1727.76（元）；2010年末確認(rèn)利息和收到利息分錄與2009年相似，只是數(shù)據(jù)略有不同，故省略。2010年末重新計(jì)算現(xiàn)值=12000×（P/A，5%，2）+180000×（P/F，5%，2）=185568（元）；現(xiàn)值與當(dāng)前攤余成本的差額為185568-149343.63=36224.37（元），因仍有10%的面值預(yù)計(jì)無(wú)法收回，減值轉(zhuǎn)回后賬面價(jià)值不會(huì)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)轉(zhuǎn)回日的攤余成本，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回減值36224.37元。轉(zhuǎn)會(huì)后尚有減值=49318.38+2465.92+2589.21-36224.37=18149.14（元）。

（4）2011年減值準(zhǔn)備的時(shí)間價(jià)值=18149.14×5%=907.46（元）；2011年投資收益=185568×5%=9278.40（元）；2011年利息調(diào)整攤銷額=12000-907.46-9278.40=1814.14（元）；2011年末確認(rèn)利息和收到利息分錄與2009年相似，只是數(shù)據(jù)略有不同；2012年應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=200000×10%-18149.14-907.46=943.40（元）；2012年利息調(diào)整攤銷額=10150-1492.50-1567.12-1645.48-1727.76-1814.14=1903（元）；2012年投資收益=12000-1903-943.40=9153.60（元）。

①2012年末確認(rèn)利息

借：應(yīng)收利息 12000

貸：投資收益 9153.60

持有至到期投資減值準(zhǔn)備 943.40

持有至到期投資——利息調(diào)整1903

②2012年末收到本利共192000元，并轉(zhuǎn)銷減值

借：銀行存款 192000

持有至到期投資減值準(zhǔn)備 20000

貸：應(yīng)收利息 12000

持有至到期投資——成本200000持有至到期投資在整個(gè)持有期間攤余成本、投資收益的確認(rèn)遵循準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，明顯受到減值的影響。而利息調(diào)整本來(lái)是取得投資初始確認(rèn)時(shí)，持有至到期投資的初始確認(rèn)金額與面值的差額，主要由于票面利率與當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率不一致產(chǎn)生，交易費(fèi)用也會(huì)導(dǎo)致差額的產(chǎn)生，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該在持有期間將差額分?jǐn)傊粮髌?，通過比較表1、表2和表3中利息調(diào)整攤銷這一列數(shù)據(jù)，差額的分?jǐn)偛皇軠p值影響，這樣處理更合理。另外不僅攤余成本考慮實(shí)際利率下的貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)，持有至到期投資減值準(zhǔn)備也體現(xiàn)實(shí)際利率下的貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)的影響。并且對(duì)于面值減值的情況，投資到期時(shí)減值準(zhǔn)備的余額等于到期日無(wú)法收回的面值；對(duì)于分期付息的利息減值隨著持有期間確認(rèn)到期利息無(wú)法收回轉(zhuǎn)銷減值，到期日持有至到期投資減值準(zhǔn)備余額為0。對(duì)于分期付息債券若利息減值，如果不計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備增加的時(shí)間價(jià)值和轉(zhuǎn)銷已到期的利息減值，則利息調(diào)整的攤銷額合計(jì)可能大于原來(lái)形成的差額。比如結(jié)合表2計(jì)算2009年投資收益仍是8230元，利息調(diào)整攤銷額若為應(yīng)收利息與投資收益的差12000-8230=3770（元）；則2010年初攤余成本=164600-3770=160830，2010年投資收益是160830×5%=8041.5（元），利息調(diào)整攤銷額=12000-8041.5=3958.5（元）；截止2010年末利息調(diào)整攤銷額合計(jì)=1492.5+1567.12+3770+3958.5=10788.12>10150，顯然有悖利息調(diào)整應(yīng)在持有期間合理分?jǐn)偟脑瓌t。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。