政府資產(chǎn)公允價值應(yīng)用展望

重慶工商大學(xué) 李延峰 章新蓉

廣義上講，企業(yè)的資產(chǎn)與政府的資產(chǎn)（流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)）在形態(tài)上大同小異，但是作為兩個相對獨(dú)立的會計(jì)主體，企業(yè)與政府在性質(zhì)和職能上截然不同，使得從不同的角度出發(fā)，企業(yè)資產(chǎn)和政府資產(chǎn)還是存在著諸多差異，主要集中在：一是企業(yè)資產(chǎn)與政府資產(chǎn)的獲取途徑不同。根據(jù)我國新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)定義的描述，企業(yè)資產(chǎn)是由企業(yè)通過過去的交易或事項(xiàng)獲取的，而政府資產(chǎn)的來源則較為復(fù)雜多樣，不僅包括過去的交易或事項(xiàng)，還可以通過法律或者歷史繼承等方式獲得。二是企業(yè)資產(chǎn)與政府資產(chǎn)的內(nèi)容和對象不同。企業(yè)資產(chǎn)按其流動性劃分，主要有流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等，政府資產(chǎn)的界定在目前為止，各國還缺乏一個統(tǒng)一的認(rèn)識。從世界各國關(guān)于資產(chǎn)內(nèi)容范圍的規(guī)定來看，除了金融資產(chǎn)，政府資產(chǎn)還包括行政資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)、公共自然資源、基礎(chǔ)服務(wù)設(shè)施、國防科技設(shè)施等。三是企業(yè)資產(chǎn)與政府資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)不同，這方面的區(qū)別主要是由于企業(yè)與政府的經(jīng)營性質(zhì)迥異的原因造成的。企業(yè)以營利作為其存在的首要目的，所以企業(yè)資產(chǎn)在我國被描述為“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”，而根據(jù)聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會制定的第5號聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報告的要素的定義與確認(rèn)》的規(guī)定，聯(lián)邦資產(chǎn)被定義為聯(lián)邦政府所控制的“具有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源”，因此可以這樣理解，政府資產(chǎn)要求不僅能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，還具有為解除公共受托責(zé)任而生產(chǎn)物品、提供服務(wù)或執(zhí)行任務(wù)的能力，即服務(wù)潛能。企業(yè)資產(chǎn)與政府資產(chǎn)的三個主要差異可以從表1中直觀的顯現(xiàn)出來。

表1 企業(yè)資產(chǎn)與政府資產(chǎn)的主要差異

一、我國政府資產(chǎn)公允價值計(jì)量的必要性

關(guān)于政府資產(chǎn)的計(jì)價方法，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《行政單位會計(jì)制度》是這樣規(guī)定的：“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按照取得或構(gòu)建時的實(shí)際成本計(jì)價，除國家另有規(guī)定者外，不得自行調(diào)整其賬面價值。”由于財(cái)政總預(yù)算會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告的對象是“政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動”，因此其本身也是按實(shí)際成本計(jì)價。由此可見，在預(yù)算會計(jì)體制下，我國政府資產(chǎn)目前采用的是歷史成本法計(jì)價的。歷史成本法自然有其之所以被廣泛采用的固有優(yōu)勢，但是由于政府資產(chǎn)的特殊性，其缺陷在政府資產(chǎn)計(jì)價對象范圍擴(kuò)大的情況下尤為明顯，容易造成資產(chǎn)反映不實(shí)，從而影響政府、事業(yè)單位等對資產(chǎn)的使用效率以及日后的政策決策的制定。在國際會計(jì)準(zhǔn)則的影響下，根據(jù)我國的具體國情，對政府資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量是很有必要的，這主要體現(xiàn)在：一是能夠及時反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，提高政府會計(jì)信息質(zhì)量。同企業(yè)不同，政府部門或公共部門的許多資產(chǎn)在取得時，通常沒有發(fā)生實(shí)際成本或者發(fā)生極少成本，如預(yù)算無償撥入的資產(chǎn)、按照法律收繳的土地等，如果按照歷史成本方式計(jì)量，將無法在預(yù)算報表中正確顯示其價值。再如公共部門在多年前有償取得的資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，其現(xiàn)時價值很可能已經(jīng)與取得時相差巨大，這種情況下，歷史成本法自然無法正確反映政府資產(chǎn)的價值。二是能夠有效保護(hù)國有資產(chǎn)，避免國有資產(chǎn)的流失。例如目前許多地方政府正在積極籌措進(jìn)行的非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)的政策活動，有一些現(xiàn)時價值較取得時價值頗高的國有資產(chǎn)很容易以低價甚至無償投資轉(zhuǎn)讓出去，造成國有資產(chǎn)的流失。三是能夠便于進(jìn)行政府績效考核。如何正確估計(jì)國有資產(chǎn)的價值并完整的反映出來，如何有效利用國有資產(chǎn)、增加國有資產(chǎn)的使用效率，以及如何防止國有資產(chǎn)不必要的流失等，都可以被納入政府績效考核體制，而其中必要的因素就是正確使用公允價值計(jì)量方法。四是能夠反映國際會計(jì)的發(fā)展趨勢。國際上的公允價值已經(jīng)漸漸成為主流，我國政府身處這樣一個國際環(huán)境之中，若想更好的進(jìn)行國際間的經(jīng)濟(jì)交流，就必須盡快使自己的會計(jì)規(guī)則實(shí)現(xiàn)與國際上通用準(zhǔn)則的趨同，推廣公允價值計(jì)量。任何事物都具有兩面性，政府資產(chǎn)采用公允價值能夠增加被地方政府單位利用以粉飾政績、增加財(cái)政收入的機(jī)會，而且相比歷史成本，其難度較大，對政府會計(jì)人員的要求也較高。尤其是在我國現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)條件及制度環(huán)境下，完全采用公允價值計(jì)量在實(shí)際操作中很難實(shí)現(xiàn)，但是筆者提出，在未來的政府會計(jì)改革中，是否可以找到一種較為理想的公允價值應(yīng)用方法，并以此為目標(biāo)努力，那么公允價值帶來的弊端，就可以大大克服，政府資產(chǎn)公允價值計(jì)價方法具體實(shí)施的可行性也大大提高。

二、政府資產(chǎn)公允價值應(yīng)用的思考

在IASB有關(guān)《公允價值計(jì)量》的FAS157和IASBED中，公允價值均被定義為：“公允價值是市場參與者在計(jì)量日的有序交易中，銷售資產(chǎn)所接受或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價格”。FASB則在SFAS157中對公允價值給出如下定義：指在計(jì)量日市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債所支付的價格。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，公允價值是指：“在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。上述三個針對企業(yè)的公允價值的定義表述，均強(qiáng)調(diào)了是在有序的公平交易之中發(fā)生的價格金額，這可以為政府資產(chǎn)公允價值的應(yīng)用提供理論依據(jù)。由此，未來政府資產(chǎn)公允價值的運(yùn)用原則總的來說，也可以劃分為以下三個方面：第一，政府資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)以市場中的交易價格（應(yīng)體現(xiàn)為脫手價值）作為公允價值。第二，資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值。第三，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。具體來說，我國政府獲得的固定資產(chǎn)（如政府大樓、車輛、辦公設(shè)備等）通常存在活躍市場，應(yīng)當(dāng)以獲得資產(chǎn)時的公允價值入賬，即使不存在活躍市場，也可以利用在市場真實(shí)交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產(chǎn)的價格來估計(jì)，如該固定資產(chǎn)是通過接受捐贈或行政劃撥獲得，還應(yīng)向捐贈單位索要資產(chǎn)價值的憑證或劃撥單作為原始憑證入賬。政府對外的股權(quán)性、債權(quán)性投資及非轉(zhuǎn)經(jīng)中對外投資、出租的國有資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，應(yīng)該確定其現(xiàn)時價值，并采用公允價值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價值變動形成的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期收入或費(fèi)用，在終止確認(rèn)時將賬面價值轉(zhuǎn)出，同時轉(zhuǎn)出原計(jì)入損益的所有者權(quán)益變動部分，計(jì)入當(dāng)期損益。礦產(chǎn)資源、草地資源、森林資源、土地資源、海洋資源等自然資源資產(chǎn)，以及由于政府所擁有的權(quán)利所獲取的諸如探礦、采礦權(quán)、森林土地開發(fā)權(quán)、海洋捕魚權(quán)等一系列特許權(quán)的無形資產(chǎn)，因?yàn)榇祟愓Y產(chǎn)的特殊性，通常不存在活躍市場以及相類似的市場交易信息，可以采用收益法來對其公允價值進(jìn)行估價，具體方法就是將未來的現(xiàn)金流量或盈利通過折現(xiàn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)值，以此作為當(dāng)期時點(diǎn)的公允價值。政府在以前年度獲得的資產(chǎn)，不屬于上述資產(chǎn)的，以及歷史文化遺產(chǎn)、自然遺產(chǎn)等，其復(fù)雜程度較高，可以請求獨(dú)立的第三方（即評估專業(yè)人士）進(jìn)行估值，來提高此類政府資產(chǎn)公允價值的準(zhǔn)確性。政府國防和科學(xué)設(shè)施資產(chǎn)，如國防武器、衛(wèi)星、軍事基地、航天飛機(jī)等，這些資產(chǎn)往往無法從常規(guī)市場獲得有效信息，而且大多涉及國家機(jī)密，不方便估量和披露其公允價值。同時，為了保證公允價值結(jié)果的準(zhǔn)確性，政府部門不僅要對會計(jì)人員進(jìn)行再教育，提高其專業(yè)水平及道德修養(yǎng)，而且還應(yīng)該借鑒其他國家的規(guī)定，建立全方位的監(jiān)督機(jī)制，以減少公允價值估計(jì)過程中人為因素的影響。應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理（可引入計(jì)算機(jī)信息化管理系統(tǒng)），明確分工，相互監(jiān)督，還應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的范圍，尤其是對估值過程中折現(xiàn)率、市價參照物的選取等的審計(jì)，完善政府審計(jì)準(zhǔn)則及政府單位規(guī)章制度，掃清內(nèi)部審計(jì)員在實(shí)際工作中的的障礙（如建立獨(dú)立的審計(jì)報告調(diào)查小組等），進(jìn)一步提升審計(jì)監(jiān)督的等級。

［1］謝詩芬、戴子禮、廖雅琴：《FASB和IASB有關(guān)〈公允價值計(jì)量〉會計(jì)準(zhǔn)則研究的最新動態(tài)述評》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2010年第5期。

［2］徐玉德：《公允價值計(jì)量與實(shí)務(wù)》，商務(wù)出版社2009年版。

［3］陸建橋：《關(guān)于加強(qiáng)我國政府會計(jì)理論研究的幾個問題》，《會計(jì)研究》2004年第7期。

［4］黃世忠、劉用銓、王平：《美國聯(lián)邦政府會計(jì)難點(diǎn)熱點(diǎn)問題及其啟示——基于聯(lián)邦政府審計(jì)報告的分析》，《會計(jì)研究》2004年第11期。